論企業(yè)稅務會計管理的若干理論問題

[摘要] 本文首先分析了稅務會計與財務會計分離的必要性，然后從基本前提、主要特點、主要內容以及一般原則等幾個方面對稅務會計的理論研究和實踐探討進行了歸納，最后簡單分析了稅務會計與財務會計的區(qū)別與聯(lián)系。

[關鍵詞] 稅務會計 財務會計 核算原則

一、企業(yè)稅務會計和財務會計分離的必然性

稅務會計是以納稅人為會計主體，以貨幣為主要計量單位，依據(jù)稅收法規(guī)，運用會計基本理論和方法，對稅務資金運動進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算與籌劃，目的在于使納稅人在不違反稅法的前提下，及時、準確地繳納稅金并向稅務部門提供稅務信息的會計學科，其會計主體是負有納稅義務的獨立納稅人，包括法人和非法人。企業(yè)稅務會計和財務會計在企業(yè)或國家稅務中發(fā)揮著不同的作用，兩者本屬于不同的經(jīng)濟范疇，它們出于不同的目的，各自遵循著不同的準則，規(guī)范了不同的經(jīng)濟對象。在當今形勢下大多數(shù)企業(yè)還沒有將二者分離應用，為充分發(fā)揮各自的作用，二者的分離具有必然性，這是現(xiàn)代企業(yè)制度、企業(yè)財務管理以及國家稅收制度的要求。然而它們之間又不可避免地有著密切的聯(lián)系：稅收是會計的環(huán)境因素之一，稅收制度的改革完善，對會計核算內容將產(chǎn)生直接的影響；反言之，會計核算同樣也是稅收制度的實現(xiàn)基礎，各種稅收規(guī)定的最終落實都離不開會計核算。此二者的研究領域交叉就形成了一個特殊的學術領域——“稅務會計”。 稅務會計是在財務會計的形成發(fā)展過程中逐步產(chǎn)生和發(fā)展起來的一大會計分支，目前在西方國家，稅務會計早已從財務會計中獨立出來，形成了一套獨立的稅務會計體系，它與財務會計、管理會計一起成為現(xiàn)代會計的三大支柱。

二、企業(yè)稅務會計和財務會計分離的必然性

目前，我國關于企業(yè)財務會計和稅務會計分離與否的問題是會計界和稅務部門爭論的焦點之一，但從經(jīng)濟事物發(fā)展規(guī)律來看，企業(yè)財務會計和稅務會計分離是勢在必行。

1.不同的法律體系。在法國、德國、意大利等國稅務會計與財務會計是統(tǒng)一的，而英美等國則相反，財務會計的準則由民間職業(yè)會計團體制定，國家通過稅法控制稅收，因此財務會計與稅務會計存在較大不同，企業(yè)平時按財務會計要求核算，納稅申報時改用稅務會計要求的會計程序和處理辦法。我國目前的會計準則與稅法規(guī)定存在一定差異，我國稅務會計一直以稅法為準繩，這也是稅務會計區(qū)別于財務會計、管理會計的主要標志。按照稅法規(guī)定，確認、計量、記錄和報告企業(yè)的稅務信息，是稅務會計的首要特性。如對資產(chǎn)的計價、收入的確認、成本的核算和費用的扣除等，都有一個從純粹財務會計信息加工、轉換，到依法生成稅務數(shù)據(jù)的過程。因此應有獨立的稅務會計。英美等國家對會計所得與稅務所得規(guī)定的差異促使稅務會計的產(chǎn)生。隨著貨幣時間價值在企業(yè)經(jīng)營中地位和作用的加強，納稅人開始開展稅收籌劃工作，主要集中于遞延確認收入、加速確認成本等等。發(fā)達國家開始頒布稅務會計法規(guī)，納稅人相應建立稅務會計的管理體系，會計制度逐漸形成財務會計、稅務會計、管理會計三足鼎立之勢。發(fā)達國家中型以上的企業(yè)，一般在財務總監(jiān)下設會計主任（主管會計）、財務主任（財務管理）、稅務主任（納稅主管），分別主管三個方面的工作，稅務方面業(yè)務由稅務主任及所轄人員負責，包括稅款計繳、納稅申報、代扣代繳、稅款繳納和稅收策劃，他們定期將納稅活動結果通知會計主任，以及時調整有關信息。目前我國實行的基本是財稅合一的會計制度，稅務會計事項基本采用企業(yè)自行進行賬務處理，納稅時再由稅務機關進行調整的政策，這種方式由于受到稅法不完善和征收人員素質不高等因素的影響，導致國家稅款大量流失。

2.稅務籌劃性。“應交稅金”在企業(yè)未向稅務機關繳納之前，系留存于企業(yè)內部，該資金無疑是一筆可觀的不計息負債，能暫供納稅人無償使用。這樣，自然而然也就產(chǎn)生了一個稅務資金籌劃的問題，該筆負債金額的大小、應稅義務發(fā)生的時間、納稅人無償使用期限的長短，都將影響企業(yè)的經(jīng)濟活動。尤其是不同資金的投向、不同籌資的方式、不同管理的決策，都會產(chǎn)生不同的納稅結果，繼而影響納稅人今后的經(jīng)濟活動。

3.“財”、“稅”相關性。稅務會計是會計體系中的重要分支，也是財務會計的“近親”，系由財務會計逐步演進而來，自然無法回避財務會計的某些概念，諸如會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量假設等這些財務會計核算的基本前提，以及實際成本計價、劃分資本性支出與收益性支出原則等，均同樣適用于稅務會計核算。但由于稅務會計的目標與財務會計有所不同，也使稅務會計與財務會計之間存在著很多差異，諸如企業(yè)財務會計是以權責發(fā)生制為入賬基礎，而稅務會計則是以收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制結合作為入賬基礎，且更偏重于稅負的公平性及支出的必要性等內容。

三、稅務會計的主要特點

稅務會計以財務會計為基礎，財務會計中的基本前提有些也適用于稅務會計，如會計分期、貨幣計量等。但由于稅務會計有自己的特點，其基本前提也應有其特殊性。

1.納稅主體不同。納稅主體與財務會計的會計主體有密切聯(lián)系，但不一定等同。會計主體是財務會計為之服務的特定單位或組織，會計處理的數(shù)據(jù)和提供的財務信息，被嚴格限制在一個特定的、獨立的或相對獨立的經(jīng)營單位之內，典型的會計主體是企業(yè)。而納稅主體必須是能夠獨立承擔納稅義務的納稅人。例如，對稿酬征納個人所得稅時，其納稅人（即稿酬收入者）并非會計主體，而作為扣繳義務人的出版社或雜志社則成為這一納稅事項的會計主體。納稅主體作為代扣（或代收、付）代繳義務人時，納稅人與負稅人是分開的。

2.持續(xù)經(jīng)營假設。持續(xù)經(jīng)營的前提意味著該企業(yè)個體將繼續(xù)存在足夠長的時間以實現(xiàn)其現(xiàn)在的承諾，如預期所得稅在將來要繼續(xù)繳納。這是所得稅稅款遞延、虧損前溯或后轉，以及暫時性差異能夠存在并且能夠使用納稅影響會計法進行所得稅跨期攤配的基礎所在。

3.貨幣時間價值。隨著時間的推移，投入周轉使用的資金價值將會發(fā)生增值，這種增值的能力或數(shù)額，就是貨幣的時間價值。這一基本前提已經(jīng)成為稅收立法、稅收征管的基點，因此，各個稅種都明確規(guī)定了納稅義務的確認原則、納稅期限、繳庫期等。它深刻地揭示了納稅人進行稅務籌劃的目標之一。

4.納稅會計期間。納稅會計期間亦稱納稅年度，是指納稅人按照稅法規(guī)定選定的納稅年度，我國的納稅會計期間是指自公歷1月1日起至12月31日止。納稅會計期間不等同于納稅期限，如增值稅、消費稅、營業(yè)稅的納稅期限是日或月。如果納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)，或者由于改組、合并、破產(chǎn)關閉等原因，使該納稅年度的實際經(jīng)營期限不足12個月的，應當以其實際經(jīng)營期限為一個納稅年度。納稅人清算時，應當以清算期間作為一個納稅年度。

5.年度會計核算。年度會計核算是稅務會計中最基本的前提，即稅制是建立在年度會計核算的基礎上，而不是建立在某一特定業(yè)務的基礎上。課稅只針對某一特定納稅期間里發(fā)生的全部事項的凈結果，而不考慮當期事項在后續(xù)年度中的可能結果如何，后續(xù)事項將在其發(fā)生的年度內考慮。

四、稅務會計的主要內容

稅務會計是指在企業(yè)中從事納稅活動的會計。主要從事兩方面的活動：

1.稅務活動的核算。從稅務活動核算的內容來分析，企業(yè)稅務會計主要與稅種相關，按照現(xiàn)行稅制，稅務會計核算內容包括：(1)流轉稅會計。包括增值稅會計、消費稅會計、營業(yè)稅會計等。(2)所得稅會計。(3)其他稅會計。具體有資源稅會計、房產(chǎn)稅會計及關稅會計等，其中增值稅會計、所得稅會計應是稅務會計的主要內容。

2.稅務繳納的籌劃。稅務籌劃是指企業(yè)依據(jù)稅法的具體要求和生產(chǎn)經(jīng)營活動的特點，規(guī)劃企業(yè)的納稅，處理財務關系，使之既依法納稅，又使企業(yè)稅賦合理。

五、稅務會計的一般原則

稅務會計與財務會計密切相關，財務會計中的核算原則，大部分都適用于稅務會計。但又因稅務會計與稅法的特定聯(lián)系，稅收理論和立法中的實際支付能力原則、公平稅負原則、程序優(yōu)先于實體原則等，也會非常明顯地影響稅務會計。稅務會計上的特定原則可以歸納如下：

1.修正的應計制原則。收付實現(xiàn)制（亦稱現(xiàn)金制）突出地反映了稅務會計的重要原則——現(xiàn)金流動原則。該原則是確保納稅人有能力支付應納稅款而使政府獲取財政收入的基礎。但由于現(xiàn)金制不符合財務會計準則的規(guī)定，一般只適用于個人和不從事商品購銷業(yè)務的中小企業(yè)的納稅申報。目前，大多數(shù)國家的稅務當局都接受應計制原則。當它被用于稅務會計時，與財務會計的應計制存在某些差異：第一，必須考慮支付能力原則，使得納稅人在最有能力支付時支付稅款；第二，確定性的需要，使得收入和費用的實際實現(xiàn)具有確定性。

2.與財務會計日常核算方法相一致原則。由于稅務會計與財務會計的密切關系，稅務會計一般應遵循各項財務會計準則。只有當某一事項按會計準則、制度在財務會計報告日確認以后，才能確認該事項按稅法規(guī)定確認的應納稅款；依據(jù)會計準則、制度在財務會計報告日尚未確認的事項可能影響到當日已確認的其他事項的最終應納稅款，但只有在根據(jù)會計準則、制度確認導致征稅效應的事項之后，才能確認這些征稅效應，這就是“與日常核算方法相一致”的原則。

3.劃分營業(yè)收益與資本收益原則。這兩種收益具有不同的來源和擔負著不同的納稅責任，在稅務會計中應嚴格區(qū)分。營業(yè)收益是指企業(yè)通過其經(jīng)常性的主要經(jīng)營活動而獲得的收入，其內容包括主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入兩個部分，其稅額的課征標準一般按正常稅率計征。資本收益是指在出售或交換稅法規(guī)定的資本資產(chǎn)時所得的利益（如投資收益、出售或交換有價證券的收益等），一般包括納稅人除應收款項、存貨、經(jīng)營中使用的地產(chǎn)和應折舊資產(chǎn)、某些政府債券，以及除文學和其他藝術作品的版權以外的資產(chǎn)。

4.配比原則。是財務會計的一般規(guī)范。將其應用于所得稅會計，便成為支持“所得稅跨期攤配”的重要指導思想。將所得稅視為一種費用的觀點意味著，如果所得稅符合確認與計量這兩個標準，則應計會計對于費用就是適宜的。應用應計會計和與之相聯(lián)系的配比原則，就意味著要根據(jù)該會計期間內為會計目的所報告的收入和費用來確定所得稅費用，而不考慮為納稅目的所確認的收入和費用的時間性。

5.確定性原則。是指在所得稅會計處理過程中，按所得稅法的規(guī)定，在納稅收入和費用的實際實現(xiàn)上應具有確定性的特點，這一原則具體體現(xiàn)在遞延法的處理中。在遞延法下，當初的所得稅稅率是可確證的，遞延所得稅是產(chǎn)生暫時性差異的歷史交易事項造成的結果。按當初稅率報告遞延所得稅，符合會計是以歷史成本為基礎報告絕大部分經(jīng)濟事項的特點，提高了會計信息的可信性。

6.可預知性原則。是支持并規(guī)范“債務法”的原則。債務法關于遞延所得稅資產(chǎn)或負債的確認模式，是基于這樣的前提：根據(jù)會計準則編制的資產(chǎn)負債表，所報告的資產(chǎn)和負債金額將分別收回或清償。因此，未來年份應稅收益只在逆轉差異的限度內才被認可，即未來年份的應稅收益僅僅受本年暫時性差異的影響，而不預期未來年份賺取的收益或發(fā)生的費用。

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