關于預算會計應用權責發生制的思考

[摘要] 本文描述了我國當前應用收付實現制和權責發生制的概況，通過兩種會計確認基礎的比較，論述了權責發生制相對于收付實現制的一定優越性，說明權責發生制在一定程度上更能適應現代社會對政府的要求，更有利于政府內部組織的優化和改進，提高政府工作績效，滿足公眾監督。

[關鍵詞] 政府會計收付實現制權責發生制

一、會計確認基礎選擇與衡量

會計確認基礎是財務會計產生的理論基石，直接指導了實務中何時記錄和認定相關經濟業務的流動狀況，歸入何類要素，從而達到向各種利益相關者報送該實體會計信息的要求。經過幾個世紀的發展，財務會計理論界和實務界如今主要存在兩種會計確認基礎，即收付實現制和權責發生制。收付實現制是以款項的實收實付為計算標準來確定本期收益和費用，益而權責發生制是以相關權利義務是否發生為標準來確定收益和費用，

目前，我國應用這兩種基礎的狀況大致是：營利性質會計，包括工，商，農，交，金融等各種類型企業，均采用權責發生制，擁有《企業會計準則》，《企業會計制度》等一套規范的法律法規和相關配套措施，與國際上通行的慣例接軌。非營利性質會計，包括公有會計和民間會計，公有會計又分為政府會計和事業單位會計。其中，民間會計（包括各種非營利組織等）和企業化的事業單位會計（包括醫院，媒體等單位）由于其帶有營利的實質，已漸漸將權責發生制推行開來，取代傳統的收付實現制，財政撥款逐年減少。而政府會計和非企業化的事業單位會計(包括學校，軍隊等)仍然沿用收付實現制。

二、政府會計兩種計量基礎的特征

1.收付實現制在現行體制下的適應性。我國目前采用的財政預算體系以收付實現制為記賬基礎，其基本特點是在收到或支付現金與現金等價物時確認其影響，確認的結果將被記入收支期，而不管與其相聯系的交易事項或其他事項是否歸屬于本期，本期的結余也直接由收入減去支出得到，不考慮由于執行預算而引起的其他形態經濟資源的變化。

(1)政府實體存在目標與企業目標不同。政府是公共職能部門，以為社會提供公共產品和服務，穩定和協調社會矛盾為目標。而企業是利益追求者，要求得到利益最大化。企業會計目標中的“利潤”指標，在政府中體現的并不明顯，政府主管也并不大從盈利的角度來處理社會公共事務。

(2)收付實現制下現金流動可以得到真實可靠的計量。公眾在過去幾十年來，對政府財政預算實現情況的關注集中在收支是否平衡，用度是否合規。而收付實現制對財政資金的實際用度狀況有很強的控制能力，收付實現制下的收支節余表能準確的反映國家財政資金的余額和赤字的實際數字，為政府籌措資金的規模提供了直接依據。

2.收付實現制對權責發生制的局限性。

(1)收付實現制下潛在負債導致政府防范風險能力下降。政府部門近年來各種“或有負債”規模呈上升趨勢。包括政府為企事業單位融資提供的擔保或承諾、地方金融機構不良資產、下級財政收支缺口和債務以及各種社會福利，養老保險，失業保險金以及國債利息支付等。收付實現制下政府上述對未來的承諾都只能在實際支付時進行計量，這些潛在負債的存在導致政府很可能在一段時間表現有虛增的財政盈余，而在若干年后面臨巨額的現金流出。因此現行的政府會計對財政負債信息的披露無法做到真實、完整和及時，很可能對未來造成錯誤的樂觀估計，而給政府部門帶來了極大的財政風險。而權責發生制下，任何潛在負債都會以或有負債，應付款項等項目的形式存在，通過權責發生制的報表，可以清晰的表現政府在某一時間點面臨的實際債務數額，為總預算資金的籌措和分配科學的依據，一定程度上增強了政府對財政風險的防范能力。

(2)資源利用效率低下，難以實現績效管理的優化。政府的有效運行除了依靠現金流量還有現存財產和資源。在收付實現制下不考慮各部門運轉過程中對現有資源的耗費，僅僅將購入資產的支出作為當期費用，無法體現政府部門的工作績效。這一點可以在權責發生制下的資產折舊，費用在各期攤銷中得到清晰的體現，有利于評價各屆政府的工作表現，防止了混淆責任，粉飾業績的行為發生。另外，權責發生制要求一定成本與一定權益相結合，而收付實現制下政府收入與費用沒有任何配比原則可循。政府管理人員無須為龐大開支尋找相應的成果證明。這在一定程度上弱化了政府內部激勵體制的形成，造成不必要的花銷居高不下，國有資產流失嚴重。

(3)公眾監督受托責任要求。隨著經濟體制的改革和發展，社會公眾對政府財政資金用度透明度要求上升，政府開始不僅僅作為財政資金調配者，而漸漸以公共資源掌握者的角色出現，在這樣的趨勢下，政府應該關注的也不再僅僅是資金的節余或者赤字，而在于對資源的管理和利用效率方面是否做到最好。

三、引入權責發生制的幾點思路

1.強化受托責任觀，建立健全相關法律和配套措施。傳統的收付實現制內容單一，條文直觀，易于上手，因此沒有能形成一套規范的條例和準則。因此要引入權責發生制的第一步，就是必須建立相關的法律框架，明確政府會計的目標，強調政府受托責任的實現和政府在提供公共服務方面的表現，同時制定規范的政府會計體制和會計準則，改進現有的政府會計報告體系，保障信息的真實，可靠，滿足公眾對資金合理使用和有效利用資源的要求。

2.與收付實現制相結合，雙軌并行。20世紀80年代以來，由于長期面臨著巨額債務和赤字，預算緊張的困擾，有20多個OECD成員國逐漸將權責發生制引入到政府會計中來，包括美國，英國，澳大利亞，新西蘭等國家，并根據引入程度的不同，派生出修正的收付實現制和修正的權責發生制兩種模式。而我國同樣可以根據自身的國情，選擇適合我們自己的改革思路，在重點關注現金余額并控制其變化的要求下，可以采用收付實現制，而當在要求我們關注經濟資源及其變動的情況下，不妨應用權責發生制。因此探索出一條適宜我們國家自身發展的路子也就成了一個值得思索的課題。

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內容請以PDF格式閱讀原文。