虛假資產(chǎn)負債表和損益表的表現(xiàn)形式

[摘要] 資產(chǎn)負債表和損益表應該真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，但在實際管理活動中，企業(yè)會為了某種目的而對資產(chǎn)負債表和損益表告進行粉飾。本文就企業(yè)對資產(chǎn)負債表和損益表常見的造假方法進行了初步的分析，為報表的使用者提供一些合理的識別方法。

[關(guān)鍵詞] 虛假表現(xiàn)掛賬轉(zhuǎn)嫁

資產(chǎn)負債表和損益表是企業(yè)提供的反映企業(yè)某一特定日期財務(wù)狀況和某一會計期間經(jīng)營成果的文件。它是企業(yè)向外界傳遞自身經(jīng)營活動情況信息的一種載體，是資本市場信息傳遞的重要手段之一，是資本市場參與進行投資的基本依據(jù)。

虛假資產(chǎn)負債表和損益表是指為了獲得不當利益而有意歪曲客觀事實，違背國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定，以不真實、不完整的會計資料為基礎(chǔ)，擅自虛構(gòu)有關(guān)數(shù)據(jù)資料而編制的報告。目前，虛假財務(wù)報告已經(jīng)成為一種社會公害，會計作假“蔚然成風”，見怪不怪，無論是上市公司還是非上市公司，無論是內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，無論是國內(nèi)還是國外，虛假財務(wù)報告屢見不鮮，層出不窮。從美國的安隆、安然，世界通信等國際大公司的會計丑聞到中國的紅光實業(yè)、銀廣夏會計造假案件，無一不是虛假財務(wù)報告惹的禍。這些會計造假案件不僅引起了人們的震驚和憤怒，嚴重地損害了投資者的利益和信心，而且給金融業(yè)、證券市場以致命的打擊，擾亂了市場經(jīng)濟秩序，侵害了國家和社會公眾利益，已引起了決策者們的高度重視和社會各界的廣泛關(guān)注。

從虛假資產(chǎn)負債表和損益表的表現(xiàn)形式來看，無論什么單位、什么時候、以什么方式、用何種手段編制和提供虛假報告，總是要在資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、成本、費用、投資收益、稅金、利潤以及財務(wù)報告附注等財務(wù)數(shù)據(jù)上面做文章。為了防范報告的虛假行為，識別被惡意粉飾的財務(wù)報告，制定和落實切實有效的治理措施，必須深入了解和分析實際操作中各種具體的表現(xiàn)手段。

一、資產(chǎn)負債表的虛假表現(xiàn)

1.資產(chǎn)項目虛假

資產(chǎn)項目包括流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。造假主要表現(xiàn)為多計資產(chǎn)或少記資產(chǎn)，現(xiàn)實中大量的是多計資產(chǎn)，又稱為虛估、虛列資產(chǎn)。如：

(1)改變資產(chǎn)確認的條件，將不是企業(yè)擁有或控制的，不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的、不能可靠地計量的資產(chǎn)確認為企業(yè)的資產(chǎn)入賬，故意提前或推遲確認時間和結(jié)賬時間，將資產(chǎn)提前或推遲入賬，虛列或漏列資產(chǎn)價值。

(2)修改資產(chǎn)計量的標準，以計劃成本、預計成本代替實際成本，高估或低估資產(chǎn)的入賬價值，不遵守穩(wěn)健性、公允性原則，任意少攤資產(chǎn)的使用損耗價值，資產(chǎn)的賬面價值大于或小于實際或者可實現(xiàn)凈值。

(3)虛列交易事項，虛列資產(chǎn)，同時虛增負債或所有者權(quán)益，擴大資產(chǎn)總額，隨意改變存貨成本計價方法、固定資產(chǎn)折舊計提方法和無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)的攤銷方法。

(4)不按規(guī)定計提資產(chǎn)減值準備，不按公允價值反映資產(chǎn)的賬面價值，壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備、委托貸款減值準備、無形資產(chǎn)減值準備等不予提足或者不予計提，或者計提秘密準備。

(5)資產(chǎn)的損失不予轉(zhuǎn)銷而掛賬。在會計期末，對存貨、固定資產(chǎn)、貨幣資金及各項投資和債權(quán)不進行清理，已發(fā)現(xiàn)的潛虧、報廢、損毀和短缺的資產(chǎn)價值未予轉(zhuǎn)銷或不全部轉(zhuǎn)銷，待攤費用、待處理財產(chǎn)損失掛賬，有確鑿證據(jù)證明應收債權(quán)和對外投資發(fā)生損失以及或有損失不予以預計，致使資產(chǎn)賬面價值大于資產(chǎn)實際價值。

2.負債項目虛假

負債項目包括流動負債、長期負債，造假主要表現(xiàn)為:漏列負債或虛列負債，側(cè)重于漏列負債，又稱低估負債。如:

(1)改變負債確認的條件，對已經(jīng)發(fā)生的應當履行的現(xiàn)時義務(wù)不列為負債，或者將不屬于企業(yè)的債務(wù)列入負債，將負債作為接受投資，或?qū)⒔邮艿耐顿Y作為債務(wù)入賬，故意推遲或者提前確認負債時間或者結(jié)賬日期，將負債推遲或提前入賬，因而漏列、少列負債或多列負債。

(2)變更負債計量的標準，不以實際發(fā)生的應付金額入賬，故意低估、少列或高估、虛列負債項目的賬面價值。

(3)違背負債的形成、償還的會計核算原則。對交易事項應付款、預收款和借款不按實際發(fā)生的時間和金額入賬，對已經(jīng)發(fā)生的而尚未支付的工資、福利費、勞動保險費、利息、大修理費、稅金等未預計負債，或者雖已預計但未計入負債項目，虛假還債，憑空轉(zhuǎn)銷負債或者增加負債。

3.所有者權(quán)益項目虛假

所有者權(quán)益項目包括實收資本（股本）、資本公積、盈余公積及留存收益，造假主要表現(xiàn)在虛增或者少計所有者權(quán)益。如:

(1)實收資本虛假。投資者投入的注冊資本未按章程規(guī)定繳足;未按規(guī)定的比例計入實收資本;現(xiàn)金投入資本并未存入銀行;非現(xiàn)金資產(chǎn)投入資本不以經(jīng)過評估且雙方確認的價值入賬;外幣投入的資產(chǎn)不按規(guī)定匯率折算;中外合作企業(yè)已歸還投資不作為實收資本在減項中反映;發(fā)行股票募集資本不按面值計入實收資本;資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本以及減少注冊資本不經(jīng)過批準。違規(guī)將國有股轉(zhuǎn)為法人股和個人股，隨意虛增注冊資本或抽逃注冊資本。

(2)資本公積虛假。通過虛增應收債權(quán)、無形資產(chǎn)及存貨等而虛增資本公積，或者通過虛假債務(wù)豁免將債務(wù)轉(zhuǎn)增資本公積，通過虛假評估增值和虛增受贈資產(chǎn)價值擴大資本公積，虛增或虛構(gòu)投入資產(chǎn)價值而虛增資本(股本）溢價。在采用權(quán)益法核算時，無根據(jù)地加大被投資企業(yè)的資本公積而虛增企業(yè)的資本公積，或?qū)⑵渌椖哭D(zhuǎn)入資本公積。

(3)盈余公積虛假。法定盈余公積、任意盈余公積、法定公益金的提取和轉(zhuǎn)入不符合制度規(guī)定或不經(jīng)過審批。已經(jīng)發(fā)生盈余公積的支出或減少不列賬沖銷。外商投資企業(yè)依照規(guī)定該提取的儲備基金、發(fā)展基金等不按規(guī)定計提。用盈余公積彌補虧損不作轉(zhuǎn)銷。

二、損益表的虛假表現(xiàn)

1.收入項目虛假

收入項目包括主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、投資收益、營業(yè)外收入等;其造假表現(xiàn)形式主要為虛列收入、隱瞞收入，側(cè)重于虛列收入。如:

(1)修改收入確認的條件，將不符合收入確認條件的經(jīng)濟業(yè)務(wù)確認為銷售收入；不按權(quán)責發(fā)生制原則，故意提前或推遲確認的時間和結(jié)賬時間，將收入提前或推遲入賬，造成虛列收入或者少列收入。

(2)改變收入的計量標準，不按企業(yè)與購貨方或接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議金額，也不是按實際交易發(fā)生的收入金額確定銷售收入，擅自高估收入金額或者隨意用紅字沖減收入，不按收入凈額反映收入而按總額反映收入等。

(3)違反收入的會計核算原則，虛構(gòu)交易或事項，或利用代購代銷進行虛購虛銷，虛增主營業(yè)務(wù)收入，同時虛增主營業(yè)務(wù)成本；將預收賬款等負債作為收入或者將收入作為負債反映，發(fā)生銷售退回、銷售折讓不沖減營業(yè)收入，建造合同和提供勞務(wù)不按合同金額和實際完工進度百分比確認收入，將為第三方收取的款項作為業(yè)務(wù)收入，將收入直接抵減支出。

2.成本費用項目虛列

成本費用項目包括存貨成本、銷售成本、銷售稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、其他業(yè)務(wù)支出、營業(yè)外支出、所得稅費用等。造假的主要表現(xiàn)為少列費用或者虛列費用，主要是少列費用。如:

(1)改變費用的確認原則，混淆收益性支出與資本性支出的界限，將收益性支出作為資本性支出；不按權(quán)責發(fā)生制原則，將當期費用留待以后分攤；不按配比原則，當期實現(xiàn)的收入不結(jié)轉(zhuǎn)，或者人為調(diào)節(jié)成本費用，少計或多計當期費用。

(2)修改成本費用的計量標準，不以實際發(fā)生的成本費用入賬，不按規(guī)定的年限、折舊率和原值計提固定資產(chǎn)折舊，不攤或少攤無形資產(chǎn)價值及債券折、溢價，待攤費用不按規(guī)定期限攤銷，對已發(fā)生但尚未支付的費用不預提。

(3)違反成本的計算規(guī)定，不按規(guī)定的成本對象歸集和分配成本費用，混淆各種產(chǎn)品成本、完工產(chǎn)品成本和在產(chǎn)品成本、制造成本與期間費用之間的成本費用界限，隨意改變成本計算方法、成本計算對象、成本計算期和存貨成本的攤銷及結(jié)轉(zhuǎn)方法，少攤當期成本和費用或者多攤成本和費用。

(4)違反成本費用的會計處理原則，應當在當期列支或攤銷的費用不列支、期末不結(jié)轉(zhuǎn)，而懸掛于資產(chǎn)項目;應當于當期預提的支出、費用、營業(yè)稅金、所得稅等不予計提或不予提足;將費用直接抵沖收入，隨意壓低或提高產(chǎn)品或商品銷售成本，混淆成本費用各項目之間的費用界限；將對外投資費用隨意計入投資的初始成本;匯總損失長期不列賬，或者損失和費用不預計充分，造成隱瞞、少計當期費用或者虛列、多計當期費用。

(5)利用母子公司進行費用分擔與費用轉(zhuǎn)嫁。由于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間存在千絲萬縷的聯(lián)系，關(guān)聯(lián)方之間往往利用轉(zhuǎn)嫁費用的方式在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移利潤，這一點在母子公司之間發(fā)生得最為明顯。在我國，由于上市公司和母公司之間存在著天然的聯(lián)系，很多時候都有費用支付和分攤的問題。嚴格地說，處理這類問題時，有關(guān)各方應本著客觀、公正、公平的原則，制定合理的費用分攤標準，各自負擔應負擔的部分。但在有些情況下，當企業(yè)利潤水平不理想時，可能會通過改變費用分攤標準的方式，例如母公司調(diào)低上市公司應繳納的管理費標準或免交應交的管理費，母公司承擔上市公司的管理費用、廣告費用、宣傳費用、離退休人員的費用甚至退回以前年度收繳的有關(guān)費用等，將費用從上市公司轉(zhuǎn)移，提高上市公司盈利水平，達到操縱利潤的目的。

(6)濫用借款費用資本化，將應計入當期損益的利息費用計入固定資產(chǎn)或在建工程。按照我國《企業(yè)會計準則——借款費用》規(guī)定，借款費用，指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。借款費用的會計處理可以采取兩種方法，一是費用化，即于發(fā)生時直接將借款費用確認為當期費用；二是資本化，即將借款費用計入所購置、建造或生產(chǎn)的相關(guān)資產(chǎn)的成本。在實際工作中，不少企業(yè)利用利息資本化規(guī)定終止時間的彈性進行利潤操縱。如在資產(chǎn)先交付使用、后辦理竣工結(jié)算的情況下，為了增加利潤，就以某資產(chǎn)還處于試生產(chǎn)階段為借口，把辦理竣工決算手續(xù)的時間作為資本化終止的時間，這樣在借款費用繼續(xù)資本化的同時，固定資產(chǎn)也可暫不提折舊，就可以達到虛增資產(chǎn)、虛增利潤的目的。利用借款費用資本化進行盈利管理的更隱蔽的做法，是利用自有資金和借入資金難以界定的事實，人為劃分資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

3.投資收益與利潤等項目直接造假

直接通過虛增營業(yè)利潤、投資收益、補貼收入、其他業(yè)務(wù)利潤和營業(yè)外收支凈額而虛增利潤總額，或者以隱瞞收入、虛列支出的方式隱瞞利潤總額。如：

(1)隨意改變長期投資核算的成本法與權(quán)益法。典型的做法是:對于盈利的被投資企業(yè)，年度合并會計報表時，采用權(quán)益法，將被投資企業(yè)的利潤納入本企業(yè);對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20%，仍然采用成本法核算。如一些公司迫于壓力，經(jīng)常在會計年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法核算或合并會計的報表，將收購公司全年的利潤納入該公司會計報表。

(2)利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤。資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”是:由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價出售給非上市的國有企業(yè)，確認暴利;由非上市國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司;借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市公司的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，進行以“垃圾換取黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。

(3)假借托管經(jīng)營調(diào)節(jié)利潤。托管經(jīng)營，通常包括兩種基本形式:一種是企業(yè)將自己的資產(chǎn)委托給他人經(jīng)營，按一定的標準計算收取一定的托管費作為委托人收益;一種是企業(yè)受托管經(jīng)營他人的資產(chǎn)，所獲收益扣除交付給委托方的托管費后的凈額，作為受托人的收益。正常地說，托管經(jīng)營作為資本經(jīng)營的一種形式，能充分發(fā)揮優(yōu)勢，實現(xiàn)資源最優(yōu)配置，快速擴大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)營效益，對委托方、受托方和整個社會都有好處。問題是在上市公司中以托管為名、行調(diào)節(jié)利潤之實的公司太多了。

(4)計收資金占用費。關(guān)聯(lián)方交易的一種表現(xiàn)形式是計收資金占用費。依靠計收資金占用費來沖減當期財務(wù)費用并進行逃避虧損局面的上市公司并不少見。資金占用費成為部分上市公司的一項重要利潤來源。根據(jù)年報披露的信息，明確披露資金占用費計算比率的上市公司并不多見，資金占用費成了控股股東調(diào)節(jié)上市公司利潤的一項秘密武器。對于部分業(yè)績較差的公司，基于高利率收取的資金占用費真可謂是一塊大“餡餅”。大量存在的資金占用費現(xiàn)象一定程度上延遲了“問題公司”的曝光，掩蓋了部分公司盈利能力弱化的現(xiàn)實。

(5)利用母子公司之間的不正常的資產(chǎn)購銷、資金往來行為以及利用當?shù)卣疄E用補貼與減免等非市場行為，調(diào)節(jié)公司利潤。

顯然，報表的虛假手段形形色色，究竟如何操作，取決于具體的動機，基于業(yè)績考核、獲取信貸資金、發(fā)行股票和仕途晉升等目標，財務(wù)報表粉飾一般以利潤最大化、利潤均衡化以及高估資產(chǎn)和低估負債的形式出現(xiàn);基于納稅和推卸責任等目的，財務(wù)報表粉飾一般以利潤最小化和利潤清洗的形式出現(xiàn)。虛假報告從性質(zhì)上看是惡意的、不合法的，因而必須從執(zhí)法上嚴厲打擊，從制度上加以防范。

參考文獻:

注冊會計師考試委員會辦公室.財務(wù)成本管理［M］.北京:經(jīng)濟科學出版社

注：本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請以PDF格式閱讀原文。