論非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則在運(yùn)用中亟待解決的幾個(gè)問(wèn)題

［摘要］財(cái)政部于2006年發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》與以前發(fā)布及修訂的準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值以及是否同時(shí)滿足“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”而采取不同的會(huì)計(jì)處理方法。本文就非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理中有關(guān)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、公允價(jià)值的運(yùn)用、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的可選擇性等幾個(gè)亟待解決的問(wèn)題進(jìn)行了探討。

［關(guān)鍵詞］非貨幣性資產(chǎn)交換 商業(yè)實(shí)質(zhì) 公允價(jià)值

2006年發(fā)布的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與2001年版的非貨幣性交易準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是基本相同的，主要不同在于，新準(zhǔn)則在非貨幣性資產(chǎn)交換中引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并且規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換只有具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換才能以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換或公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。

因此，從以上準(zhǔn)則的規(guī)定看，正確運(yùn)用非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的關(guān)鍵，筆者認(rèn)為應(yīng)首先解決以下幾個(gè)問(wèn)題：

一、商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)模糊

在新的非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中，對(duì)于交換雙方換入資產(chǎn)究竟是采用賬面價(jià)值還是公允價(jià)值計(jì)量，關(guān)鍵在于對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷。而是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的提法，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也是2003年才首次出現(xiàn)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在改進(jìn)后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》中提供了判斷交易是否具有“商業(yè)實(shí)質(zhì)”的參照標(biāo)準(zhǔn)，主要考慮由于該項(xiàng)交易的發(fā)生預(yù)期使企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量變動(dòng)的程度。新準(zhǔn)則對(duì)此基本予以了借鑒，規(guī)定“當(dāng)換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時(shí)；或者，換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比又是重大之時(shí)，才可以認(rèn)定一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。”

從以上規(guī)定看，準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷主要考慮雙方用于交換的資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量不同，不管是未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額還是時(shí)間，只要其一不同，就可判斷此交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

但筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則規(guī)定的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件偏窄。準(zhǔn)則中的商業(yè)實(shí)質(zhì)的提出，主要是要解決非公平交易下公允價(jià)值的濫用問(wèn)題，如有些關(guān)聯(lián)方非公平交易下的濫用公允價(jià)值。但是，如果僅用未來(lái)現(xiàn)金流量去判斷雙方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，會(huì)在實(shí)際操作中排除那些未來(lái)現(xiàn)金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基礎(chǔ)上的雙方認(rèn)為具有價(jià)值的交換，如，基于公平交易、自愿基礎(chǔ)上的為獲得交換后新資產(chǎn)的效用而進(jìn)行的互換。這種交易，雙方可能不會(huì)考慮未來(lái)現(xiàn)金流量的不同，甚至交換前后未來(lái)現(xiàn)金流量是相同的，或者新資產(chǎn)的效用很難用貨幣量去準(zhǔn)確衡量。所以，“商業(yè)實(shí)質(zhì)”更多的應(yīng)是一種認(rèn)知、自愿，而不是簡(jiǎn)單的金額能夠完全衡量的。商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件不應(yīng)僅僅用現(xiàn)金流量這一貨幣指標(biāo)去衡量，而應(yīng)加入資產(chǎn)的功能性等判斷條件。

此外，用目前準(zhǔn)則規(guī)定的如此偏窄的商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件（即用交換前后資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)），在執(zhí)行中也是不易操作的，也不可能解決公允價(jià)值的濫用問(wèn)題。

因?yàn)椋磥?lái)現(xiàn)金流量和其現(xiàn)值在判斷和計(jì)算上仍然受人為操縱，各項(xiàng)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量多少，何時(shí)發(fā)生等，準(zhǔn)則并未規(guī)范，也無(wú)法規(guī)范，這實(shí)際上等于企業(yè)自己測(cè)算，自己確定，那么，用未來(lái)現(xiàn)金流量和其現(xiàn)值的不同去判斷交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，實(shí)際上是一個(gè)沒(méi)有什么制約力的條件。因此，是否應(yīng)該使用公允價(jià)值，要用是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)去判斷，是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，要用未來(lái)現(xiàn)金流量去判斷，這實(shí)際是用一個(gè)不確定因素（未來(lái)現(xiàn)金流量）去解決另一個(gè)不確定因素（公允價(jià)值），公允價(jià)值的濫用很難因此有所改變。

筆者認(rèn)為，解決公允價(jià)值的濫用問(wèn)題，應(yīng)從公允價(jià)值確定的技術(shù)方法和合理使用上入手，比設(shè)置一個(gè)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷條件，更有可操作性。

二、公允價(jià)值在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中的難點(diǎn)

公允價(jià)值的本質(zhì)是使用價(jià)值，其側(cè)重點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)使用的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的衡量。不同類型的信息使用者所需要的會(huì)計(jì)信息是有區(qū)別的，但目前人們已達(dá)成的共識(shí)是面向未來(lái)的預(yù)測(cè)信息要比面向過(guò)去的歷史信息對(duì)決策更有用。也就是說(shuō)，具體到計(jì)量屬性，面向未來(lái)的公允價(jià)值要比面向過(guò)去的歷史信息更有用于決策。

在新準(zhǔn)則下，大量運(yùn)用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中也采用了公允價(jià)值。新準(zhǔn)則中將公允價(jià)值定義為“資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。涵義中體現(xiàn)了公允價(jià)值的公平交易、自愿、持續(xù)經(jīng)營(yíng)等特點(diǎn)，但關(guān)鍵在于它的前提是交易為了獲得交換后新資產(chǎn)的效用，如果符合這樣的前提即使有價(jià)值估計(jì)上的偏差只要雙方自愿也是可以合理存在的，但如果其交易動(dòng)機(jī)不純，或者只是形式上的“公平交易”，那么也會(huì)造成 “公允價(jià)值”不公允，而成為粉飾利潤(rùn)的工具了。

公允價(jià)值計(jì)量屬性在現(xiàn)實(shí)運(yùn)用中的難點(diǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)都在于對(duì)由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的有效調(diào)和程度。

1.公允價(jià)值中的“價(jià)值”強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性特征。公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)也正是在于其建立在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益基礎(chǔ)上的決策相關(guān)性。但與此同時(shí)，要準(zhǔn)確計(jì)算公允價(jià)值，就必須準(zhǔn)確計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，其中涉及的因素至少包括預(yù)期未來(lái)的現(xiàn)金流量、現(xiàn)金流量的時(shí)間分布及折現(xiàn)率。無(wú)疑，對(duì)上述三項(xiàng)因素的確定都需要會(huì)計(jì)人員大量的主觀估計(jì)和判斷。

2.公允價(jià)值中的“公允”強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的可靠性特征。這就意味著對(duì)于資產(chǎn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計(jì)必須可驗(yàn)證，否則就可能陷入以特定主體評(píng)價(jià)代替市場(chǎng)評(píng)價(jià)的困境，不僅使其計(jì)量的科學(xué)性存疑，更易導(dǎo)致資本市場(chǎng)的混亂。

此外，根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，整體中的各部分是相互作用和相互影響的。也就是說(shuō)，以單項(xiàng)資產(chǎn)為計(jì)量對(duì)象所得到的公允價(jià)值并不能代表會(huì)計(jì)主體的整體公允價(jià)值，但若以會(huì)計(jì)主體整體作為計(jì)量對(duì)象，其理論依據(jù)及實(shí)務(wù)操作都存在更大的難題。由此，筆者認(rèn)為，倘若不能從現(xiàn)值技術(shù)和會(huì)計(jì)處理程序的角度解決會(huì)計(jì)主體整合生產(chǎn)而對(duì)其分離計(jì)量的矛盾，公允價(jià)值的決策相關(guān)性也是有待商榷的。

因此，盡管公允價(jià)值從其本質(zhì)上說(shuō)具有嚴(yán)密完整的理論基礎(chǔ)，代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)未來(lái)的發(fā)展方向，但對(duì)其的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用仍存在相當(dāng)大的難度，需要我們進(jìn)一步的研究與探討。

三、公允價(jià)值與賬面價(jià)值的可選擇性缺陷

按照準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的：1.該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。2.換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

可以看出，為了減少對(duì)公允價(jià)值的濫用情況，新準(zhǔn)則對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性作了嚴(yán)格的條件限制。但實(shí)際上，由于這一規(guī)定，會(huì)使企業(yè)在實(shí)際操作中利用公允價(jià)值與賬面價(jià)值的這一可選擇性規(guī)定來(lái)達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、資產(chǎn)等目的。

當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實(shí)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)可能為夸大資產(chǎn)，而主動(dòng)選擇賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本。

如，甲企業(yè)用一項(xiàng)賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，真實(shí)的公允價(jià)值為30萬(wàn)元的資產(chǎn)向另一企業(yè)交換一項(xiàng)賬面價(jià)值為80萬(wàn)元，真實(shí)的公允價(jià)值同樣為30萬(wàn)元的資產(chǎn)。同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件情況下，如果用公允價(jià)值計(jì)量屬性，則甲企業(yè)換入資產(chǎn)的成本按30萬(wàn)元計(jì)算。此時(shí)，甲企業(yè)可能會(huì)采用主動(dòng)不滿足以上兩個(gè)條件的方法，選擇按賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，則甲企業(yè)換入資產(chǎn)的成本按100萬(wàn)元計(jì)算，虛增了資產(chǎn)，同時(shí)虛增了利潤(rùn)。

同樣道理，當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實(shí)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)可能為減少稅收，調(diào)減利潤(rùn)，而主動(dòng)選擇賬面價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本。

因此，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值的可選擇性，在某種程度上會(huì)成為企業(yè)新的調(diào)節(jié)利潤(rùn)和資產(chǎn)的手段。所以，對(duì)于公允價(jià)值的運(yùn)用不應(yīng)規(guī)定限制條件，而應(yīng)規(guī)定為：一般情況下，企業(yè)應(yīng)選擇公允價(jià)值來(lái)計(jì)量換入資產(chǎn)的成本，除非有證據(jù)表明用于確定該資產(chǎn)公允價(jià)值的資料無(wú)法獲取。

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