資產減值的比較研究

[摘要] 本文把新會計準則的資產減值與舊準則和國際會計準則的資產減值進行了對比分析。著重指出新舊會計準則的資產減值在適用范圍、跡象判斷、計量原則的操作和公允價值的使用等方面的差異。

[關鍵詞] 資產減值 新準則 舊準則 國際準則 比較

2006年新的資產減值準則制定后，原來在投資準則、固定資產準則、無形資產準則中規(guī)定的資產減值都包括在《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中。資產減值會計準則主要規(guī)范了資產減值跡象的判斷、資產可收回金額的計量、資產減值損失的確認與計量、資產組的認定及其減值的處理、商譽的減值測試與處理和有關資產減值的披露等內容。

一、新舊會計準則的資產減值比較

1.資產減值準則的適用范圍得到擴大。1999年1月1日，我國股份有限公司開始對應收款項、短期投資、存貨和長期投資4項資產計提減值準備。從2001年1月1日開始對應收款項、短期投資、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款8項資產計提減值準備。這些措施規(guī)范了企業(yè)有關資產減值的會計核算，夯實了資產質量，提高了會計信息的有用性。但從整體上看，我國有關資產減值的會計核算規(guī)定散見于有關會計準則、會計制度，沒有形成一個完整的體系，在某種程度上制約了資產減值的會計核算，導致會計信息失真。例如，無論是開始計提“4項資產減值準備”，還是后來計提“8項資產減值準備”，解決的都是單項資產減值損失的確認、計量問題，沒有考慮到資產通常是組合在一起提供經濟利益這一客觀現實。盡管2001年《企業(yè)會計制度》提出的計提“8項”資產減值準備，樹立了資產減值(可收回金額)的理念及其確認和計量原則，但在適用范圍上有所局限，缺乏詳盡的實務指導性規(guī)定內容。

2006年新準則規(guī)定，“適用范圍包括固定資產、無形資產以及除特別規(guī)定以外的其他資產減值的處理，”例如對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等，在擴大資產減值使用范圍的同時，明確生物資產、存貨、投資、建造合同資產和金融資產等有相關準則進行特別規(guī)定的資產，從其規(guī)定。

2.新準則提出了“資產組”的概念。新準則規(guī)定，準則中的資產包括單項資產和資產組；某項資產產生的主要現金流入如果難以獨立于其他資產或資產組的，不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。同時，新準則引入了總部資產的概念。總部資產是企業(yè)集團和事業(yè)部的資產，難以脫離其他資產和資產組產生獨立的現金流人，因此要計算總部資產所歸屬的資產組或資產組組合的可收回金額，然后與相應的資產賬面價值相比較，據以判斷是否需要確認減值損失。

3.資產減值跡象判斷更加明確。新準則比舊準則在資產減值跡象判斷上的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。資產只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計其可收回金額。

4.可收回金額的計量原則操作性更強。新準則對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值(如預計未來現金流量、折現率)的計算等分別做了較為詳細的操作指導規(guī)定。新準則規(guī)定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。

新準則對公允價值的使用做出了限制性規(guī)定。因為公允價值很大程度上是靠人為判斷，中國目前還無法廣泛使用公允價值，人為調整利潤的行為屢屢出現，所以對公允價值采取限制使用的態(tài)度。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。新準則強調一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。同時，由于使用公允價值，因而所產生的資產減值準備，新準則規(guī)定一經確認，在以后會計期間就不得轉回。另外，新準則對資產的公允價值減去處置費用后的凈額，以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作.

5.新準則改用公允價值法取代原商譽直線法攤銷。新準則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組臺后才能據以確定是否應當確認減值損失。

二、新會計準則與國際會計準則的資產減值比較

新頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》與《國際會計準則第36號——資產減值》已經基本上實現了趨同。但由于我國的實際情況，還存在以下幾個方面的差異:

1.在資產減值能否轉回的問題上的差異。國際準則規(guī)定資產減值可以轉回，而我國新準則明確規(guī)定了“已經計提的減值準備不允許轉回”。這是因為我國企業(yè)利用減值轉回人為調整利潤現象頻頻發(fā)生。對2004年度減值損失轉回金額最大的前20家上市公司年報的分析結果表明，通過轉回前期資產減值損失不同程度人為調整損益，2家ST公司分別增加當年利潤324孵萬元和4500萬元，占各自當年凈利潤的309％和581％，成功地摘除了ST;4家上市公司分別增加當年利潤28080萬元、6885萬元、6373萬元和5003萬元，避免當年出現虧損；6家上市公司維持或提升了公司的業(yè)績。

2.某些專業(yè)術語定義的差異。新準則沒有采用“產出現金單元”的定義，而是結合我國實際情況采用“資產組”和“資產組組合”的定義。在舊會計準則中，8項資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提。但是在實務中，許多固定資產、無形資產等難以單獨產生現金流量，因此，要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難。《國際會計準則第36號——資產減值》為此引入了“現金產出單元”的概念。考慮到這一概念在實務中較難理解，我國的資產減值準則引人了“資產組”的概念。

參考文獻:

[1]經濟科學出版社企業(yè)會計準則 中華人民共和國財政部制定 2006

[2]于曉鐳:新企業(yè)會計準則實務指南與講解 機械工業(yè)出版社2006

[3]財政部會計資格評價中心 中級會計實務 經濟科學出版社