淺談稅法設計中的幾個問題

[摘要] 本文主要從稅法設計的法律基礎，稅法起草的準備工作，以及稅法的解釋角度對我過的稅法體系的現狀進行了探討，對我國的稅法體系的改革和發展提出了建議和看法。

[關鍵詞] 稅制改革 稅法解釋 稅收立法

自我國1994年稅收制度改革以來已經十來年了，國家改革開放和經濟發展都有了長足的進步，而相應的稅法體系也在不斷的完善和改進中。而稅法體系的完善工作在目前國家法制體系完善中占有重要的地位，不僅僅因為稅收在國民經濟中的積極重要作用，更因為我國現階段稅法體系的現狀不容樂觀。

我國目前具有法律級次效應的稅收法律僅有三部，國務院制定的稅收行政法規和稅收規范性文件約30多件，財政部、國家稅務局制定的涉稅部門規章約120余件， 其他規范性涉稅文件1100余件。甚至占我國稅收收入60%以上的增值稅也只是作為暫行條例存在。

由此可以看出我國涉稅法律規章制度的法律級次是相當低的。而要改變目前這種狀況，首先需要我國政府相關部門加強稅收相關法律的設計。本文僅就下列三個方面進行簡單的探討。

一、稅法設計的法律基礎

稅收法定主義要求稅收的構成要素只能由法律確定；征納雙方的權利義務只能由法律明定；沒有法律依據，國家不能征稅，國民也不得被要求繳納稅款。作為現代稅法理論基本原則之一，為世界各國稅收立法、行政過程中所吸納。

它起源于13世紀的英國。在1215年著名的《大憲章》中，英國議會迫使國王同意:“一切盾金及援助金， 如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅。”此即為“無承諾不課稅”原則，進一步限制了國王的征稅權。

具體到我國的涉稅事項包括稅收立法、行政等，也存在以下一些基本問題：如如何確定某項稅收法律的納稅義務人、征稅對象、稅目稅率等；同樣，立法需要立法權，那么立法權屬于哪個部門、需要哪些部門配合、由哪個部門最終審核批準、哪個部門執行、解釋權在哪個部門。根據稅收法定主義原則，這些問題都需要明確的法律規定作為基礎，立法、施法過程才能正常、有條不紊的進行。

而我國憲法既未對財稅制度作專門規定，也未對稅收立法權作專門規定，僅是在公民的基本義務方面規定“公民有依照法律納稅的義務”。該說法明顯不能作為解決以上問題的依據。

因此，為了解決依法設計稅法的問題，必須在我國稅收立法及執法中確立稅收法定主義原則，將之寫入憲法，從根本源頭上確定稅收立法的原則。同時，制定《稅收基本法》或者《稅法通則》對稅收立法執法的基本問題做出明確的規定，其要點應該包括：稅收立法應該依法進行、征稅要按照和法制定的法律依法征收、公平使用稅收、征納雙方的監督等。

這些就是稅收立法的基本制度要求和準則。有了這些稅收立法才有了依法立法及合法的依據。

二、稅法起草準備工作

在我國包括許多大陸法系的國家法律起草過程中，各部門法律起草經常是由部門內的個人來起草。而英美法系國家的稅收法規多是由專長于利法起草方面的律師進行起草。結合我國的實際情況，筆者認為由財政稅務部門牽頭，其他部門相關人員，特別是有律師、民間機構、涉稅團體、外籍顧問的參與組成稅法起草小組是一個很好的選擇。

我國目前正在進行第三輪的稅制改革，而國家的經濟發展又處于極端的關鍵時刻。因此，這個進程的稅法改革更應該謹慎行事。在稅收政策設計和實施過程中，更需要不同專業背景和專業技能的工作小組的參與。如在財政部稅務局統一領導下，分為不同的小組，包括宏觀經濟學家、稅收政策專家、律師、行政管理人員、納稅人代表等。這些來自各個不同領域的技術援助顧問對工作的展開可謂至關重要。他們熟悉本國相關稅法及其他規章和稅收立法程序等方面的問題；又能借鑒國外發達國家及其他發展中國家稅收法律改革的經驗教訓。

這樣設計出來的稅法才能最大限度的吻合現階段我國各項宏觀經濟制度和發展方向，同時讓各方面人員不同程度的加入稅法設計過程，使得稅法出臺后的貫徹實施也變得相對簡單，稅收遵從成本降低，從而有效地避免忽視和誤解新法。

以上討論限于人員專家的配備方面，在稅收法律設計中，理論研究等工作上也需要有一定的準備基礎，以對準備起草的法案有清醒的認識。這應該包括:實際調查:社會現實是否需要新的稅收法律；現行法律需要怎樣的改革和變化，通過調查才會對此認識清楚。這種調查不僅讓稅收法律制定者了解以前制定的稅法的效果，從中總結得失;同時讓納稅人有了發言權，與稅法制定者進行交流表達愿望;比較研究:研究其他國家的稅收法律設計及其實施效果可以獲得很多的相關經驗知識，為本國稅法改革提出不同的思路和方向，避開一些潛在的可能考慮不周的問題。同時在涉及國際稅收關系方面，還能幫助反映出外國的制度與本國稅法對跨國企業和跨國貿易產生的影響。

三、稅法的解釋

作為法律級次的稅收法律，只是一般的法律描述，無法適用于現實中所有的情形，所以稅法公布實施后的解釋（有時甚至是修改）就顯得非常重要。比如我國個人所得稅法，其法律內容僅僅十四條、1500余字。這顯然對于繁雜的個人所得稅的征納是不夠的，所以國家稅務總局及相關部門對該法的解釋修改經時20余年涉及幾十萬字。

我國稅法解釋制度的現狀是行政解釋在稅法解釋中處于完全壟斷地位。一方面，大部分法規、規章、制度由行政部門如國家稅務總局制定，在制定這些規章制度的同時，行政機關理所當然地對其制定的大量的條例、規章擁有解釋權;另一方面，在實際操作中，行政機關對稅收解釋有迫切需要時，往往在自己制定的法律中，授權行政機關通過制定“實施條例”、“實施辦法”、“實施細則”等對其進行解釋；或者以“通知”、“決定”、“命令”、“批復”命名的行政解釋的強制效力遍及納稅人。

實際上，稅法解釋是由國家機關在其職權范圍內對稅法做出的解釋，具體可分為立法解釋、司法解釋、行政解釋三種。其中，立法解釋是由立法機關做出的稅法解釋；司法解釋由法院和檢察院在適用稅法過程中做出；而由上級行政機關就稅法的適用執行向下級機關發布的命令、指導中有關稅法的解釋稱為行政解釋，這在我國主要就是指財政部或國家稅務總局依法在其職權范圍內對稅法所作的解釋，以及海關總署依法在其職權內對有關關稅的法律規范所做的解釋。

根據以上所述結合實際可以看出，除了行政解釋在稅法解釋中處于壟斷地位外，其他立法解釋和司法解釋基本上處于缺位狀態。那么是不是表示這兩項在稅法解釋中不重要呢？

恰恰相反，立法解釋在稅法解釋制度中一般處于主導性地位，它在三種解釋中的關系中，能嚴格限制行政解釋的范圍，加強司法解釋的監督功能。首先，立法機關作為稅法的制定者，其做出的解釋將最符合立法意愿，最能體現立法本意。這種解釋將為以后稅法的實施確定一個標準，也為稅法的解釋提供了一個基本的參照。如立法主體在我國為全國人大常委會，其不會像行政解釋主體一樣有為了達到行政效率而濫用解釋權力的傾向，也不會像司法解釋主體一樣有為了實現個案公平的需要，它所做出的解釋將只針對稅法立法本身，如實反映立法意圖。

司法解釋在國外的稅法解釋體系中同樣具有十分重要的作用，其對維護納稅人的個體權利具有重要的作用。通過進行法律解釋，達到實現個案的實質公平的目的；其區別于行政解釋，無需著眼于行政效率，而僅注重納稅人個體合法權利是否得到實現。故司法解釋在國外常常扮演維護納稅人權利的重要角色。

反而世界各國的稅法解釋制度，一般很少由行政機關對稅法進行解釋，各國均將行政解釋視為三個稅法解釋環節中最不值得信任的一環，將其嚴格限制在很小的范圍內。這是因為稅收機關身兼“國庫主義”和“納稅指標”的重擔，在進行稅法解釋時傾向于提高行政執法的效率和維護自身的利益，容易導致尋租和創租行為。

因此，在我國今后的稅法設計中，也要充分考慮解決有關解釋權的問題。一方面，確立立法解釋在稅法解釋中的主導作用。在提高我國稅法法律級次的同時，確定由稅法設計單位在稅法設計中配套對稅法實施解釋;減少行政解釋，規范行政機關在稅收中的征管作用而非解釋或者指定職能;恢復司法解釋的功能，司法機關應將稅法解釋融入到對具體個案的裁判過程中，即納稅人通過司法機關對行政解釋的不正當性進行修正，以維護自身權利。

鑒于目前我國現行稅法中存在的問題比較繁多，以上提出的將在稅法修改設計中得到一步步的體現。當然，針對新實施或者設計的稅法，則需要從嚴要求，這將使得新的稅法占據一個較高的起點。

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