論電子商務環境下常設機構的認定

［摘要] 常設機構原則是協調居民國與來源國在跨國營業所得上征稅權限的原則。近年來，電子商務的迅速發展給常設機構的認定帶來了很多問題。在國際社會沒有對跨國電子商務經營所得確立新的征稅權劃分標準之前，如何認定電子商務活動中常設機構的存在問題就變得非常重要。針對電子商務的特殊情況，對常設機構認定問題做適當的擴大化的解釋，是符合國際社會電子商務發展的現狀的，也有利于平衡居民國與來源國關于電子商務經營所得的國際稅收權益分配。

[關鍵詞] 常設機構 服務器 網址 獨立地位代理人

常設機構原則是國際稅收中一個非常重要的原則，目前，世界各國在避免國際雙重征稅協定中普遍采用該原則來協調締約國雙方在跨國營業所得上的征稅權權限，經濟合作與發展組織《關于對所得和財產的重復征稅協定范本》（以下簡稱OECD范本）和聯合國《關于發達國家與發展中國家間雙重征稅的協定范本》（以下簡稱聯合國范本）都規定以該原則來劃分經營所得來源國與居民國對經營所得的征稅權限。但跨國電子商務的發展，不僅對經濟領域產生了沖擊，也對常設機構原則帶來了巨大的沖擊，在國際社會沒有確立新的征稅權劃分標準之前，如何認定電子商務活動中常設機構的存在問題就變得非常重要，因此，討論該問題具有重要的現實意義。

一、傳統商務中常設機構的認定

按照OECD范本和聯合國范本第五條第1款的定義，常設機構是指一個企業進行其全部或部分營業的固定場所。 一般來說，構成常設機構必須符合以下三個條件:首先，有一個受有關企業支配的營業場所。這種營業場所可以包括任何有形體的設施或場所，如房屋、設施等，但必須用于企業活動目的，并處在企業支配下。該營業場所并不一定是企業所有，租用獲得的，甚至其他方式獲得的都可以。其次，能夠構成常設機構的營業場所必須是固定的，并具有一定程度的永久性。固定性是指構成常設機構的營業場所或設施應具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯系。所謂永久性，是指構成常設機構的營業場所或設施不是因臨時經營活動的需要而設置的，而是具有一定的長期營業的目的，包括為長期目的而設立的但因特殊原因提前清理歇業，或為短期目的而設立的但實際經營已超過臨時期限的機構。再次，能夠構成常設機構的營業場所必須是企業用于進行全部或部分營業活動的場所。如果企業通過該場所所進行的活動，僅限于某種準備性或輔助性的非營業活動，則不能構成常設機構。

按照上述含義，兩個國際稅收協定范本列舉了六種可視為常設機構的營業場所和設施情況:（1)管理場所;（2）分支機構;（3）辦事處;（4)工廠;（5)車間;（6)礦場、油田、氣井、采石場或任何其他開采自然資源的場所。該列舉并非窮盡了所有可能構成常設機構的情形，只要存在符合常設機構三條件要求的營業場所或設施，都構成常設機構。另外，下列幾種情形，不得視為構成常設機構:（1）專門為儲存、陳列或交付本企業貨物或商品而使用的設施，以及專門用于為儲存、陳列的目的而保有的本企業貨物或商品庫存;（2）專門為委托另一企業加工的目的而保有的本企業貨物或商品庫存;（3）專門為本企業采購貨物或商品或者搜集情報而設立的固定營業場所;（4）專門為本企業進行其他準備性或輔助性活動而設立的固定營業場所。

二、跨國電子商務活動所帶來的常設機構認定問題

在電子商務活動中，網絡提供商就其提供的網絡服務向外國用戶收取一定的費用而產生了境外所得，銷售商通過網絡向境外的用戶銷售產品也產生了境外所得。對于跨國經營所得，來源國和居住國都有權征稅。如果來源國和居住國之間的稅收條約中規定以常設機構原則來解決兩國間經營所得征稅問題，則適用于傳統商務活動中的常設機構原則是否也適合電子商務環境下的常設機構呢？然而，由于電子商務所具有的獨特的特點，使得傳統的常設機構概念在電子商務環境下產生了很多困難和挑戰。

首先，在傳統商務活動中，企業開展經營活動的營業場所都有雇員存在，雇員以自己的行動為企業處理各種經營活動。而電子商務活動中，交易的進行是通過服務器或網址自動實現的，企業不必在來源國設有雇員，那么，企業沒有在收入來源國設有雇員而只設立服務器或擁有網址時，該服務器或網址是否構成一個營業場所？

其次，在傳統商務中，營業場所應具有地域上的確定性，也就是必須與確定的地理位置相聯系。而在電子商務中，當企業在他國設立一個服務器時，該服務器既可以是設立在一個建筑物中的固定機器，也可以是隨時能夠移動的電腦;既可能有相對的固定性，也可能每隔一段時間就在一國各城市間移動。在這種情況下，很難認定服務器或網址具有時間和空間上的相對固定性。

再次，在電子商務中，服務器和網址開展的活動是廣泛的，在不需要任何雇員的情況下，既可以自動收集信息，也可以自動發布信息，還可以自動完成交易。當服務器和網址在收集信息后把該信息自動儲存起來時，這是否構成OECD范本和聯合國范本第五條第4款所指的貨物的庫存，如果屬于貨物的庫存，在該數據提供研究和查閱便利的情況下，能否認為該數據庫的設立屬于兩個范本第五條第4款所指的專為儲存、陳列或交付的目的。 在服務器和網址自動發布信息時，還要考慮該服務器和網址是否同時對信息進行了加工，如果沒有任何加工，按照兩個范本的規定，不構成常設機構；如果進行了加工，則構成了常設機構。另外，在服務器和網址完成的這么多活動里，哪些是營業活動，哪些是輔助性活動是很難區分的，而不區分這些活動的性質就無法界定服務器和網址是否構成常設機構。

不正確解決電子商務環境下常設機構的認定，就無法解決跨國電子商務營業所得的國際稅收權益分配問題，從而不利于電子商務的發展。

三、電子商務環境下常設機構的認定

經濟合作與發展組織(以下簡稱經合組織）成立了涉及電子商務的營業利潤技術顧問小組(the Business Profits Technical Advisory Group），專門研究如何將協定中有關營業利潤的規則應用于電子商務，其中一項內容就是考慮如何改變傳統的常設機構定義及其確定規則，以便適應電子商務的發展。 在仍然認可常設機構原則可以適用于電子商務的前提下，經合組織于2000年12月22日發布了該問題的最終報告，并通過在OECD范本第五條注釋中增加關于電子商務條件下常設機構確定原則的注釋，來解決電子商務環境中常設機構確認定問題。

在電子商務環境下，無論是網絡提供商還是商品銷售商，都是通過服務器和網址進行商務活動的，因此，在電子商務環境下的常設機構原則主要涉及服務器和網址是否構成常設機構及向非居民提供網絡服務的網絡供應商是否構成非居民的代理人問題。

1.企業在另一國擁有服務器是否構成常設機構

一個企業是否在另一國設有常設機構，必須具備三個條件，OECD稅收協定范本注釋在對第五條第1款解釋時也規定了這三個條件:首先，營業場所不僅包括商業用房，在某些情況下還包括機器或設備，只要它們用于企業活動目的，并處在企業支配下。雖然企業的營業活動主要是與企業有報酬性雇傭關系的經營人或雇員來組織實施的，但如果企業的經營活動主要通過自動化設備進行，而人員的活動僅僅是裝配、操作、控制及維修這些設備，也可構成常設機構。因此，無論服務器是否有人看管，只要其處于企業支配下，企業對其進行了經營操作和設備維護，都可以認作為企業在收入來源國有經營場所?？梢姡欠裼腥说囊蛩貐⑴c到經營中并不是構成常設機構的必要條件。其次，營業場所的“固定性”并不意味著構成營業場所的設備必須固定在所屬于的土地上，只要將設備保存在某個確定的場所就行了。從電子商務的經營情況來看，服務器其實是符合“固定性”這個要求的，如果出現人為故意到處移動以不滿足這個條件，那也只是例外，只要不是以暫時使用為目的，服務器符合固定性要求。再次，營業場所必須是企業用于進行全部或部分營業活動的場所，也就是通過該營業場所所進行的活動不需要具有生產特性，而是對企業來說是“重要或主要”的活動。在企業對消費者的電子商務模式中，根據電子商務對電子信息技術利用的情況，可以把電子商務分為完全電子商務和非完全電子商務。非完全電子商務是指與傳統的商業形式結合來完成商業循環的電子商務模式，如通過網絡所進行的有形商品交易，消費者通過網絡向網上商店訂購商品，交易確認后，貨物由配送系統通過傳統的配送方式（如郵寄、送貨上門等）送達顧客手中。完全電子商務是指通過互聯網完成全部商業循環的電子商務模式，產品的交付、貨款的支付都通過網絡進行。這種模式下所交易的產品是無形產品，如軟件、電影、音樂、電子讀物、信息服務等可以數字化的商品。在完全電子商務模式下，企業所有的經營活動都是通過服務器完成的，因此服務器完成的活動毫無疑問是企業主要的經營活動。在非完全電子商務模式下，企業的部分活動是通過服務器完成，如果除了商品的配送以外，其他活動都通過服務器完成，那么服務器完成的活動應該是企業主要或重要的活動，而不能看作是輔助性或準備性的活動。相反，如果服務器只是起著通訊工具的作用，則不能認為服務器所進行的活動是主要或重要的活動，而只能是輔助性或準備性活動，相應地，這種情況下的服務器不構成常設機構。

2.企業在另一國擁有網址能否構成常設機構

網址是由計算機軟件和電子數據構成的一個組合，它是否能構成常設機構對電子商務居民國和來源國分配稅收權益具有重要意義。很多情況下，企業不必設立或租用一個專供自己使用的服務器，通過租用網絡供應商提供的網址同樣可以在另一國進行經營。如果企業這樣進行經營，那么該網址是否構成企業在另一國的常設機構？經合組織認為，在租用網絡供應商服務器的一部分開展經營的情況下，企業是按照建立在該服務器上的網址儲存軟件及數據所需要的磁盤空間向網絡供應商支付費用，同時網絡供應商也會將服務器剩余的磁盤空間提供給其他企業建立網址，這樣，即使企業能夠決定其網址置于特定處所的特定服務器上，該服務器也不處于該企業的支配下。由于網址是無形的，因此企業在那個處所就不具備有形存在。這樣，只租用服務器部分空間建立網址的企業就沒有營業場所。因此，企業在另一國擁有網址不能視作在另一國設立常設機構。換言之，網址本身不能構成一個營業場所，因此更談不上網址本身可以構成常設機構。經合組織之所以認為網址本身不能構成常設機構，是從常設機構實體性、有形性原則出發來考慮的，避免使從事電子商務的納稅人處于這樣的境地，即被認定在某個國家存在常設機構但自己還不知道在該國具備營業場所。但將網址排除在常設機構之外，會使企業通過對服務器和網址的選擇，來逃避來源國的稅收，從而損害來源國的稅收利益。雖然大多數經合組織成員國支持該觀點，但也有一些國家持反對態度，如西班牙和葡萄牙就認為在電子商務活動中，有形存在并非是認定常設機構存在的必備條件，因此，某些情況下某個企業通過網址在他國從事營業可以認為在該國設有常設機構。

經合組織成員國都是發達國家，在跨國電子商務活動中基本都處于居民國的地位，規定網址不構成常設機構有利于保護它們在跨國電子商務營業所得方面的國際稅收權益，但這樣規定卻使跨國電子商務營業所得的國際稅收權益分配嚴重失衡，損害了發展中國家的國際稅收權益。為促進電子商務的發展，保障來源國和居民國合理分配跨國電子商務營業所得的稅收權益，在繼續保留常設機構概念的情況下，必須修訂適用于電子商務環境下的常設機構概念的內涵，從網址活動的時間延續性標準、網址活動的營業性標準及網址功能的系統性標準來決定企業在另一國擁有的網址是否構成常設機構。網址活動的時間延續性標準是指非居民的網址在互聯網上活動存續的時間期限，達到一定期限即可構成常設機構。網址活動的營業性標準是指非居民是否通過該網址實施了其全部或部分的營業活動。如果企業通過該網址實施的活動不是輔助性活動，就可認為構成常設機構。網址功能的系統性標準是指非居民控制的網址是否具有完成全部交易或主要的交易環節的功能，并且對來源地國境內的客戶實際發揮了這樣的功能作用。是則構成常設機構，否則就不構成常設機構。

3.網絡服務供應商能否成為非居民代理人性質的常設機構

在傳統商務條件下，如果企業通過代理人在另一國開展營業活動，該代理人是否構成企業在另一國的常設機構要根據具體情況來分析。根據代理人在法律上、經濟上是否獨立于企業，代理人可以分為獨立地位代理人和非獨立地位代理人。在代理人是獨立地位代理人情況下，如果該代理人按照其營業常規進行活動，則不構成被代理企業在另一國的常設機構。如果獨立地位代理人不按照其營業常規進行活動，那么該代理人就有可能構成被代理企業設在另一國的常設機構。在代理人是非獨立地位代理人的情況下，如果該代理人有權以企業的名義簽訂合同并經常行使這種權力，那么該代理人構成企業設在另一國的常設機構。按照OECD的注釋，“以企業名義簽訂合同”不僅適用于代理人以企業名義簽訂合同的情況，也適用于并非以企業名義簽訂，但代理人所簽訂的合同對被代理企業具有約束力的情況。

在電子商務環境下，網絡供應商是否能構成一個在其服務器上設置網址的企業的代理人對來源國的稅收管轄權具有重要意義。一般情況下，網絡供應商只為外國企業的經營提供一個技術平臺，并不涉及交易的處理過程。相對銷售商而言，網絡供應商是按照自己的經營常規來進行經營的，如果提供服務器也構成代理，那么也只能是獨立地位代理人，在這種情況下，網絡供應商不構成企業在另一國的常設機構。如果網絡供應商向銷售商提供的服務是超出經營常規的，不僅僅租賃服務器，也提供超出服務器租賃的活動，如經常代表銷售商簽訂合同，代銷售商保存庫存并交付商品，則這種情況下的網絡供應商構成企業設在另一國的常設機構。即使出現網絡供應商只為一個企業提供服務的情況，該網絡供應商是否構成企業在另一國的常設機構，也要看其是否經常有權以企業的名義簽訂合同，如果有權經常以企業的名義簽訂合同，則該網絡供應商可以被看作是企業的非獨立地位代理人，從而構成企業設在另一國的常設機構；如果網絡供應商無權以企業的名義簽訂合同，則不能看作是企業的非獨立地位代理人，當然也就不構成企業設在另一國的常設機構。

四、結論

國際稅法中的常設機構原則受到了來自電子商務的挑戰。在沒有確立新的稅收管轄權劃分原則之前，繼續保留常設機構原則并對其進行適當的修改是切實可行的方法，主張縮小常設機構概念的適用范圍，并對其作嚴格的解釋，實際是限制了電子商務收入來源國的稅收管轄權。針對電子商務的特殊情況，對常設機構認定問題作適當的擴大化的解釋，是符合國際社會電子商務發展的現狀的，也有利于平衡居民國與來源國關于電子商務經營所得的國際稅收權益分配。

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