投資性房地產準則解析

[摘要] 為了規范企業對投資性房地產的會計處理和相關信息披露，財政部于2006年2月15日頒布了《企業會計準則—投資性房地產》，如何理解該準則是當前一個很重要的問題。文章將從投資房地產的特點、計量等方面對投資性房地產準則加以闡述和分析，并提出進一步完善我國投資性房地產準則的建議。

[關鍵詞] 投資性房地產 計量 公允價值 建議

房地產具有保值和投資雙重功能。隨著房地產行業的繁榮和投資觀念的改變，投資性房地產作為一種新的投資方式，備受企業的青睞，許多單位都將部分閑置資金投資于房地產，用于出租或準備待高價時賣出，以獲取較高收益。近年來，這種投資行為也逐漸在我國的一些企業中流行，甚至成為一些企業新的經濟增長點，但我國企業沒有進行投資性房地產的單獨核算，其確認、計量等都與一般的固定資產或無形資產類似，也沒有進行單獨的信息披露。針對這一情況，投資性房地產準則將投資性房地產從原有的固定資產或無形資產中劃分出來，并單獨進行會計規范，對其會計處理和相關信息的披露提出了基本要求。

一、投資性房地產的范圍及特點

投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的，能夠單獨計量和出售房地產，主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。不屬于投資性房地產的有：一是自用房地產，即為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的房地產；二是作為存貨的房地產。

投資性房地產不是企業的存貨，也不同于一般的固定資產或無形資產，是一種比較特殊的資產，主要體現在以下幾方面：第一，投資性房地產不用于銷售。第二，投資性房地產的實際使用壽命較長，應當對其后續支出與處置加以考慮。第三，企業持有投資性房地產的目的是賺取租金收益或實現資本增值，而不是用于生產經營活動。

二、投資性房地產與其他房地產的區別

盡管投資性房地產和自用或存貨類房地產在實物形態上完全相同，但在持有目的和產生現金流量的方式上具有各自的特點和顯著的差異。從持有目的看，持有投資性房地產是為了賺取租金或資本增值，而持有自用或存貨類房地產是為了使用、出售或耗用。從產生現金流量的角度看，投資性房地產產生的現金流量在很大程度上獨立于企業持有的其他資產，其產生的現金流量只歸屬于該房地產，而自用和存貨類房地產必須與生產設備、原材料等其他資產相結合才能產生現金流量，其產生的現金流量不僅歸屬于該房地產，而且還歸屬于在生產或經營過程中所使用的其他資產。因此，根據實質重于形式原則，兩類房地產應區分進行會計處理。

三、投資性房地產的計量

企業在取得投資性房地產時，應當按照成本進行初始計量，通過設置“投資性房地產”科目將投資性房地產單獨從一般的房地產中轉出，單獨計價、確認、披露。投資性房地產的會計處理內容主要包括初始計量和后續計量。

1.資性房地產的初始計量

投資性房地產的初始計量采用單一成本模式。無論投資性房地產從何種渠道取得，都應當按照成本進行初始計量，即外購的投資性房地產根據購買價款、相關稅費和其他可歸屬本資產的支出之和進行初始計量，而自行建造的投資性房地產根據建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出進行初始計量。在這方面，投資性房地產與一般固定資產或無形資產以及作為存貨的房地產沒有區別，均采用成本計量模式。

2.投資性房地產的后續計量

企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價值模式。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。

在成本模式下，投資性房地產應當按期計提折舊或進行攤銷，存在減值跡象的，還應當計提相應的減值準備，取得的收入和有關的成本費用，分別確認為其他業務收入和其他業務支出，其會計處理與一般固定資產或無形資產的會計處理基本一致。

在公允價值模式下，應當以期末投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。在這種模式下，由于公允價值成為投資性房地產的賬面價值，歷史成本已無反映的必要，因而也就不再對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，也無需計提減值準備，租金收入和處置損益均確認為投資損益，其會計處理有別于一般固定資產或無形資產以及作為存貨的房地產。

需要特別強調的是，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。雖然成本模式是投資性房地產后續計量的基準模式，但并不排除公允價值模式的應用。因投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得，將成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，但已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式，這也體現出公允價值計量模式作為投資性房地產首選計量模式的趨勢?；谏鲜鲈?，企業應當慎重選擇投資性房地產的后續計量模式，否則會給其日后的會計處理帶來不必要的麻煩。

四、房地產的轉換

有確鑿證據表明房地產用途發生改變的，應當將投資性房地產轉換為其他資產或者將其他資產轉換為投資性房地產。房地產的用途發生改變時，應區分成本模式與公允價值模式兩種情況確定轉換時的入賬價值。

在成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，不確認轉換損益，也就是說，投資性房地產與自用或作為存貨的房地產之間的相互轉換不應改變所轉換房地產的賬面價值。

在公允價值模式下，應區分兩種情況處理:(1)以公允價值計價的投資性房地產轉換為自用或作為存貨的房地產時，應當以其轉換日的公允價值作為自用或作為存貨的房地產的賬面價值，轉換日的公允價值與投資性房地產原賬面價值之間的差額計入當期損益。這是因為，轉換日的公允價值與投資性房地產原賬面價值（即轉換前公允價值）之間的差額不大，故將其差額計入當期損益，對當期利潤的影響也不大，不會誤導財務會計報告使用者的判斷和經濟決策。(2)自用或作為存貨的房地產轉換為以公允價值計價的投資性房地產時，如果轉換日的公允價值小于原賬面價值，應將差額計入當期損益，如果轉換日的公允價值大于原賬面價值，應將其差額計入資本公積。其理由為：一是盡管房地產有持續穩定的增值潛力，但也不排除部分房地產出現貶值的可能，因此，確認貶值損失，將貶值損失計入當期損益，不僅符合客觀實際，也符合可靠性要求；二是由于自用或作為存貨的房地產按歷史成本計價，而且按期計提折舊和減值準備或進行攤銷，房地產的賬面價值會逐年減少，從而造成其賬面價值嚴重低于其實際價值。在這種情況下，如果允許企業將公允價值大于原賬面價值的差額計入當期損益，企業可能會利用房地產的轉換進行利潤操縱，影響和誤導財務會計報告使用者的判斷和經濟決策。

五、投資性房地產的處置

企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損時，應將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。

處置采用成本模式計量的投資性房地產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”科目；按該項投資性房地產的累計折舊或累計攤銷，借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”科目，按已計提的減值準備，借記“投資性房地產減值準備”科目，按該項投資性房地產的賬面余額，貸記“投資性房地產”科目，按其差額，借記“其他業務支出”科目。

處置采用公允價值計量的投資性房地產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項投資性房地產的成本，貸記“投資性房地產——成本”科目，按按該項投資性房地產的公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，按該項投資性房地產的公允價值變動，借記或貸記“公允價值變動損益”、“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

六、改進建議

筆者認為，不管是采用成本模式計量的投資性房地產，還是采用公允價值模式計量的投資性房地產，其處置損益都應作為投資損益，計入當期損益，而不應區別對待。其理由是:

1.投資性房地產是企業以投資為目的而擁有的土地所有權及房屋建筑物，具有明顯的投資特性。從經濟業務的內涵看，企業的投資性房地產業務與企業的“投資”業務并無質的區別，兩者都是游離于企業正常的生產經營活動之外的以增值為目的投資行為，只是前者不屬于對外投資的范疇，而是純粹的對內投資業務，而后者則屬于對外投資的范疇。由于兩者不完全吻合，雖然不能將投資性房地產納入“投資”的范圍，但在核算上可以采取類似長期投資的核算方法。

2.投資性房地產的終止確認取決于與該資產相關的經濟利益能否流入企業，與該資產的計量模式無關。

參考文獻：

[1]財政部:《企業會計準則——投資性房地產》.2006年2月15日

[2]財政部:企業會計準則——應用指南（草案）.2006年10月

[3]國際會計準則第40號——投資性房地產

[4]財政部會計資格評價中心:《中級會計實務》.經濟科學出版社，2006年12月