借款費(fèi)用準(zhǔn)則的主要變化及對會計實(shí)務(wù)的影響

[摘要] 2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》。本文試就準(zhǔn)則的修訂背景、主要變化及對會計實(shí)務(wù)的影響進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞] 借款費(fèi)用 變化 影響

一、原準(zhǔn)則存在的主要問題

2001年1月18日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》，該準(zhǔn)則的發(fā)布及實(shí)施，對正確核算企業(yè)的資金成本起到了重要的作用。但在具體的實(shí)施和運(yùn)用中也發(fā)現(xiàn)了一些不盡人意的地方，主要表現(xiàn)在以下方面:

1.原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用資本化金額的計算需與累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤。實(shí)際工作中，在每一會計期間發(fā)生的資產(chǎn)支出筆數(shù)較多的情況下，計算相當(dāng)煩瑣，工作量比較大。

2.原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用準(zhǔn)予資本化的資產(chǎn)范圍僅限于固定資產(chǎn)，即只有在固定資產(chǎn)購建過程中發(fā)生的借款費(fèi)用，才能在符合條件的情況下予以資本化。但在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，機(jī)械制造企業(yè)制造的用于對外出售的大型機(jī)械設(shè)備以及建造合同中涉及的產(chǎn)品，均以存貨的形式出現(xiàn)。這些產(chǎn)品一般建造周期長，所用資金多，完全可能通過借款滿足生產(chǎn)需要。按照原準(zhǔn)則規(guī)定，這部分借款所發(fā)生的借款費(fèi)用不能資本化，勢必造成這些產(chǎn)品的成本計算不準(zhǔn)確。

3.原準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用準(zhǔn)予資本化的借款范圍僅限于專門借款，一般借款所發(fā)生的借款費(fèi)用均不允許資本化。在現(xiàn)階段，對于企業(yè)而言，貨幣資金作為一種商品，其供求關(guān)系仍然較為緊張。眾所周知，專門借款較一般借款有較多的條件限制，因此，實(shí)際工作中不乏出現(xiàn)企業(yè)以一般借款的名義取得款項(xiàng)用于固定資產(chǎn)購建的現(xiàn)象，而一些金融企業(yè)對此現(xiàn)象也采取默許的態(tài)度。這種做法的最終結(jié)果必然導(dǎo)致企業(yè)固定資產(chǎn)的購建成本不實(shí)，進(jìn)而影響到折舊及損益的正確核算。

二、新準(zhǔn)則的主要變化

2006年2月15日財政部發(fā)布了修訂后的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，從2007年1月1日在上市公司開始實(shí)施。新準(zhǔn)則主要在以下幾個方面做出了修改:

1.擴(kuò)大了準(zhǔn)予資本化的資產(chǎn)范圍。新準(zhǔn)則將準(zhǔn)予資本化的資產(chǎn)范圍從固定資產(chǎn)擴(kuò)大到符合資本化條件的資產(chǎn)。這里符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。

2.擴(kuò)大了準(zhǔn)予資本化的借款范圍。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的借款范圍包括專門借款，在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款時，也可以將與該部分一般借款相關(guān)的借款費(fèi)用予以資本化，否則，一般借款所發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

3.專門借款利息費(fèi)用資本化金額的計算不再與累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤。即只要是專門借款，不再考慮其支付情況，所發(fā)生的借款費(fèi)用均可予以資本化。

4.新準(zhǔn)則規(guī)定在計算專門借款利息費(fèi)用資本化金額時，應(yīng)當(dāng)扣除閑置專門借款的運(yùn)用收益。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，由于專門借款利息費(fèi)用資本化金額的計算不再與累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤 ，也就意味著企業(yè)將已經(jīng)借入而尚未使用的專門借款所發(fā)生的利息支出也計入了當(dāng)期資本化金額。因此為督促企業(yè)加強(qiáng)資金管理、提高資金利用效率，在計算專門借款利息費(fèi)用資本化金額時，對于企業(yè)因?yàn)槔脤ｉT借款閑置資金而取得的有關(guān)短期投資收益或者存款利息收入，準(zhǔn)予從當(dāng)期資本化金額中扣除。即在資本化期間內(nèi)，專門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定。

5.折價或溢價的攤銷方法和調(diào)整內(nèi)容。原準(zhǔn)則規(guī)定，如果專門借款存在折價或溢價，應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額對資本化率做相應(yīng)的調(diào)整。折價或溢價的攤銷，可以采用實(shí)際利率法，也可以采用直線法。新準(zhǔn)則規(guī)定，借款存在溢價或折價的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會計期間應(yīng)攤銷的折價或溢價金額，調(diào)整每期利息金額。可見，新準(zhǔn)則取消直線法，只允許采用實(shí)際利率法攤銷，這樣減少了企業(yè)的會計選擇，增強(qiáng)了企業(yè)之間會計信息的可比性。

6.輔助費(fèi)用的資本化及其金額。根據(jù)原準(zhǔn)則，因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如銀行借款手續(xù)費(fèi)和發(fā)行債券的手續(xù)費(fèi)等，屬于在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以資本化；如果輔助費(fèi)用金額較小，也可于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。根據(jù)新準(zhǔn)則，專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化。但取消了根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費(fèi)用予以費(fèi)用化的規(guī)定。

三、新舊準(zhǔn)則變化對會計實(shí)務(wù)的影響

新準(zhǔn)則的以上變化，除了簡化借款費(fèi)用資本化金額的計算過程，提高企業(yè)會計信息的可比性之外，還在以下方面對會計實(shí)務(wù)帶來影響:

1.對會計科目的影響。新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍不僅包括企業(yè)的固定資產(chǎn)，還包括需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售或可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)以及存貨。所以要增加存貨或投資性房地產(chǎn)中用于借款費(fèi)用資本化核算的相關(guān)會計科目，如存貨、開發(fā)成本等。

2.對會計處理方法的影響。新準(zhǔn)則中納入借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍包括需要相當(dāng)長時間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)，所以要增加與此相對應(yīng)的會計核算業(yè)務(wù)以及相應(yīng)的會計處理。

3.對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。新準(zhǔn)則中擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，并規(guī)定專門借款利息費(fèi)用資本化金額的計算不再與累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)相掛鉤，這些規(guī)定必然會增加企業(yè)的資產(chǎn)價值，如存貨、固定資產(chǎn)等的價值，相應(yīng)減少當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，進(jìn)而增加當(dāng)期利潤。

參考文獻(xiàn):

[1]《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》（2001年1月18日財政部發(fā)布）

[2]《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》（2006年2月15日財政部發(fā)布）

[3]《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》（2006年10月30日財政部發(fā)布）