解讀基本準則的稱謂與目標

摘 要：本文分析了我國沿用基本準則這一稱謂的原因，及對新基本準則的目標的理解，并指出對基本準則深入準確的理解對我們學習和把握具體準則以及指導會計實務有巨大的作用。

關鍵詞：基本準則 理解

財政部于2006年2月15日發布了新的會計準則體系，此次改革標志著我國建立起與社會主義市場經濟相適應、與國際準則相協調的可獨立實施的會計準則體系。對基本準則深入準確的理解對我們學習和把握具體準則以及指導會計實務有巨大的作用。

一、對沿用“基本準則”這一稱謂的理解

在描述我國沒有理論結構時，我們通常會說基本準則相當于美國的概念公告或理論結構，理論界和實務界的人士也付出了大量努力來研究如何構建我國的“概念框架”。我國的基本準則與美國的財務會計概念公告的確有很多相似之處，而且美國的概念框架也有很多值得借鑒之處，我們在實踐之中也體現了這一做法。但是二者的差別也是不能忽視的，而且這種差別在很大程度上源于我國目前尚不具備建立“概念框架”的客觀條件。所以新修訂的基本準則中我們沿用了以往的“基本準則”這一稱謂，同時為了反映我國的基本準則和美國財務會計準則委員會的“財務會計概念公告”或是國際會計準則委員會“編制和列報財務報表的框架”的異同，我們將我國的會計基本準則稱之為“應用型的財務會計概念框架”。

美國的財務會計概念公告由7號公告構成，依次為：第1號《企業財務報告的目標》；第2號《會計信息的質量特征》；第3號《企業財務報告的要素》；第4號《非營利組織財務報告目標》；第5號《企業財務報表的確認和計量》；第6號為《財務報表的要素》，代替第3號；第7號《在會計計量中使用現金流量和現值》。我國的基本準則由十一章構成，依次為第一章、總則，第二章、會計信息質量要求，第三章、資產，第四章、負債，第五章、所有者權益，第六章、收入，第七章、費用，第八章、利潤，第九章、會計計量，第十章、財務會計報告，第十一章、附則。由此可見新的基本準則在章節的劃分上借鑒了美國的財務會計概念框架的做法，而且在經濟實質的反映要求上也存在著很大的一致性，體現了我國準則的國際趨同性，但是趨同不等于完全相同，我們還應關注二者的差別及差別的原因。我國的基本準則和美國財務會計準則委員會的“財務會計概念公告”或是國際會計準則委員會“編制和列報財務報表的框架”的差別可以從以下幾個方面來看：

首先是作用上的差別。美國財務會計準則委員會（FASB）對財務會計概念公告的作用表述如下：財務會計概念公告意圖確立各種目標和概念，從而使財務會計準則委員會可以制定財務會計和報告準則，委員會本身是這套公告的主要使用者，這套概念公告本身不是會計準則，也不能代替特定的會計準則。國際會計準則委員會“編制和列報財務報表的框架”也指出，這個框架不對任何特定的計量和列報問題確立標準，也不取代具體的會計準則，可見無論是美國財務會計準則委員會的財務會計概念公告還是國際會計準則委員會“編制和列報財務報表的框架”，都不對具體的會計實務確立標準。我國的會計準則理論結構的作用可歸納如下：（1）會計準則理論結構是會計準則制定機構研究、制定和修改會計準則的指導思想和理論依據；（2）會計準則理論結構是理解和運用會計準則的指南；（3）會計準則理論結構是在沒有特定的會計準則的情況下，企業探討和處理會計方法的原則；（4）會計準則理論結構是宣傳和普及會計準則知識的教材；（5）會計準則理論結構是理論界和實務界人士討論會計理論相關問題時使用的標準化通用的專業語言。由此可見，我國的基本準則既是制定具體準則的依據，同時也是有關企業核算的基本要求和指導思想，并且后者的意義可能更顯著一些，這也是我國的基本準則被稱為“應用型的財務會計概念框架”的原因所在。

其次是歸屬和法律地位的差別。FASB“財務會計概念公告”和IASC“編報財務報表的框架”不屬于會計準則的組成部分，沒有法律效力，所以不能強制執行。而我國的基本準則是會計準則體系的有機組成部分，是一項法律規范或是部門規章，具有法律強制力。更確切地說，我國的基本準則是由政府部門制定的，屬于《會計法》所指的國家統一會計制度的一個重要組成部分。由于采用法規語言，受到體例的局限，沒有也不可能像美國財務會計概念公告那樣對與會計準則密切相關的概念加以闡述（這一點在下文還有涉及），所以將它作為一個理論結構那樣要求，勉為其難。

再次就是我國會計實務現狀還不滿足建立概念框架的要求。概念框架最基本的要求是內在的一致性，而內在的一致性要求準則的制定者在經驗、估計、會計經濟實質的透徹理解等方面有較高的水準，同時概念框架下的準則的運用需要更多的職業判斷，對會計執業界的要求較高，要求其加深對會計的理解。與美國等國家相比，當前我國會計人員的素質較低，讓其突然接受“概念框架”這樣的概念有可能造成會計理論界的認識困難，同時我國目前存在著對會計政策、會計估計運用的隨意性、不準確甚至濫用的現象，會計實務在很大程度上表現為多層次和不成熟，所以與建立理論結構的要求還有距離。基于以上原因，我們繼續采用“基本準則”這一稱謂，“基本準則”這一術語既簡明易懂，又體現了它的作用及法律地位，是充分考慮我國現實情況的較好選擇。

二、對新基本準則的目標的理解

新修訂的基本準則將財務會計的目標定位為“向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策”。這一新的定位體現了我國財務會計既重視受托責任又重視決策有用的雙重目標。關于“受托責任觀”和“決策有用觀”這兩種會計目標選擇這一問題的研究由來已久。了解會計目標的演進歷史有助于我們更好地理解我國會計目標的重新定位。受托責任學派產生于20世紀30年代，其認為，資源的所有權和經營權分離后，資源的受托方應承擔有效利用資源并使其保值增值的責任。它要求所有者和經營者都十分明確，沒有模糊或缺位，委托者可就受托資源的管理對受托者提出具體的要求，如果受托者不能完成既定的目標，受托者可以而且有權力更換管理層。因而確立的會計目標應有助于考核和評價受托者對受托責任的履行情況。決策有用學派是在20世紀50、60年代產生的，它的產生背景是資本市場的擴大化和經營的規范化，這時資源的委托與受托關系是通過資本市場建立起來的，委托方與受托方的關系因資本市場的介入變得模糊起來，管理當局的經營業績如不能令人滿意，資源的所有者不能直接更換管理者，而是通過資本市場賣出這部分產權，并購入投資者認為更有效的產權，因此委托人即所有者更加關注的不是具體的某一資本的保值和增值，而是市場的平均風險與報酬，從而會計目標就應該是為信息使用者提供對其作出決策有用的信息。從以上會計目標的發展進程中可以看出，“受托責任觀”和“決策有用觀”的形成和發展都與一定的外部經濟環境相適應，而且資本市場的成熟度是最主要的影響因素。在資本市場不是很發達的情況下，以受托責任為會計目標，在資本市場成熟且發達的時期，主要考慮決策有用性。

現階段，我國培育的是有中國特色的社會主義市場經濟。隨著證券市場的不斷完善，國有企業改革尤其是股權分制改革的逐步推進以及機構投資者的積極加盟，我國的國有企業產權結構有了明顯的改善，逐步形成了多元投資主體，企業的大股東和小股東等等構成了企業的委托方。一般來說，其中任何一方都不能決定受托人經營管理企業的各種政策，企業的受托人提供企業信息時不得不考慮大股東小股東國家債權人和潛在投資者等各方的利益，同時各個投資主體進行有效的經營決策在很大程度上依賴于優質的財務會計信息，所以我國的會計目標在一定程度上反映了決策有用觀。但是從我國資本市場的總體成熟度來說，我國的資本市場還存在許多亟待解決的問題，比如我國資本市場發展的非均衡性、資本流動性差、資本市場的投資者不成熟等。所以說，規范成熟的資本市場在我國還沒有建立。因此我國基本準則將反映管理層的受托責任履行情況放在目標的第一位。這表明企業批露的財務會計信息不僅是投資人做出決策的參考，更為重要的是對企業高層管理人員及其受托的資源進行監督，防止國有資產的流失，確保企業資產的保值增值。