淺析作業成本法在我國企業的實施

[摘要] 隨著我國對外開放和市場經濟的深入，制造業得到了迅猛的發展，但是與之適應的成本管理系統尚未跟上，因此，作業成本法的研究被提上日程。而在我國關于作業成本法應用理論的研究中存在很多問題。本文具體分析了這些不足，并對我國企業實行基于作業成本法的成本管理提出了相應的應用對策。

[關鍵詞] 作業成本法制造業會計電算化

隨著我國對外開放和市場經濟的發展，國內不少先進制造企業己參與了國際化大循環，但是與之適應的成本管理系統尚未跟上，因此，作業成本法的研究被提上日程。值得注意的是，不僅會計類刊物，而且工程類刊物也刊載了介紹了有關作業成本法的文章。因為作業成本法的產生和應用是與先進制造技術緊密聯系在一起的，而先進制造技術又是中國2010年中長期發展規劃國家科技發展的重點領域之一。

對于作業成本法在中國企業中的應用研究與上述理論上的介紹研究形成鮮明對照，國內外相當一部分學者認為中國目前應用作業成本法的條件還不成熟或作業成本法對大部分企業并不適用。由于作業成本管理的環境還不太成熟，故而基于作業法的成本管理在我國的應用還不是非常廣泛，我國加入WTO以后，企業面臨的競爭環境更加劇烈，全面提高企業管理水平、加強成本核算工作就顯得更加重要。目前，我國企業的科技水平和管理水平都比以前有了很大的提高。因此，我國企業應該努力把ABC/ABM應用到更廣泛的領域，使其在企業實現戰略目標的過程中發揮更大的作用。

一、作業成本法應用理論的研究中存在的不足

縱觀國內外作業成本法應用理論的研究進展，作業成本法的應用理論的研究歷史不過50年左右，在世界各國管理、會計專家、學者等的共同努力下，作業成本法的應用理論和方法研究己經取得了長足的發展，并且在經濟社會和科學技術高速發展過程中不斷發展和完善，取得了很多有價值的成果，這些成果不僅在提高企業效益方面發揮了重要作用，而且在理論和應用上也有眾多創新。綜觀目前的研究和應用，尤其在國內學術界的研究，審視目前已有的研究成果，主要存在以下的不足。

1.作業成本法的應用在我國仍處于探索階段，在對作業成本法應用基礎的研究中，幾乎都是通過定性分析構建規范的流程來探討企業實施作業成本法的應用基礎，對于企業原有成本系統的評估以及作業成本法的選擇過程大多是借助國外及國內的部分企業的研究經驗，沒有形成量化的模型，憑借直覺，因而缺乏較強的說服力。

2.過去許多作業成本法的應用理論偏重于理論探討，缺乏理論的實踐檢驗過程，在實踐應用環節出現了與理論脫節的地方，有些方法和研究出來的模型在理論上可行，但是在實際操作時不能適用，有些只提出了相關的理論方法，在企業中沒有進行實際的運用。

ABC成本性態模型已經廣泛應用，但是由于機器設備折舊等費用在實踐中都是作為相應的作業中心的作業成本劃歸到各作業成本庫，因而在作業成本法下的固定成本數額占總成本的比重較低，成本通用成本性態模型在應用上需要改進。

ABC系統是不斷發展的，從最初的兩階段成本分配系統逐漸發展到多階段成本分配系統，以前對二階段作業模型的計算及應用很多，而對多層成本作業模型應用研究很少，而在實際企業的操作中，需要解決大量的多層成本作業問題。

對于基于作業的單一品種的量本利分析和盈虧平衡模型的應用己經研究成熟，在更多的情形下，企業生產多種產品，并受到多種資源的限制，對多種產品組合基于作業成本的量本利分析法大多采用線性規劃模型，通過設立目標函數和約束條件，建立數學模型求解，計算求解過程相對復雜，只有通過計算機，手工計算非常困難。

標準成本主要包括數量和價格兩方面的確定，作業成本標準的落實，是整個標準成本控制的關鍵，在標準成本作業執行層如何確定標準資源消耗量，在理論上有很多的研究，但是實際中準確地進行計量卻比較困難，作業成本差異的計算與分析只停留在理論研究的層面。

作業成本預算目的在于預測未來期間組織對資源的需求量，而這些需求是由未來期間產品或勞務的數量所決定的，作業成本預算編制的步驟與傳統預算不同，開始于下一期間產品或勞務的需求水平，即銷售預測按照作業基礎預算基本模型進行作業預算，但是在實踐中卻很難預測產品或勞務在下一經營期間的需求。

3.作業成本法的應用理論以成本控制和核算為主線，多從戰術的角度進行，而缺乏戰略高度的分析，因而往往忽視了與企業戰略目標相結合，同時也沒有做到成本同企業的資源培植和消耗相協調;成本控制研究僅停留在簡單的人、財、物等資源的消耗上，忽視了知識、信一息、技術等資源對成本和成本控制的影響。

4.目前，作業成本計算理論與相關先進的管理思想和管理方法的結合是零散的，個別學者提出了一些思路與想法，但是提出缺乏系統的研究，更缺乏在實際中的運用。

二、我國企業實行基于作業成本法的成本管理應用對策

1.實行傳統成本法與作業成本法并行的方針。成本管理的基本功能定位就是要為管理者提供成本信息，并幫助管理者利用成本信息進行各種各樣的決策。成本管理的優劣會直接影響到企業的經營業績，進而影響競爭力，因此企業要加強成本管理的有效性。

從我國企業的現實情況看，成本管理要采取傳統(現行)成本法與作業成本法并行的方針：傳統成本法是基于現行的會計準則，其目的是滿足財務報告的需要；而作業成本法是基于成本形成的本質—作業，其目的一方面是為滿足成本核算準確性的要求，而更重要的是為了實施有效的成本管理。

對于傳統的勞動密集型企業來說，追求成本核算的準確性意義并不大，但并等于作業成本法對于這類企業就無作用，他們同樣要追求科學的管理和決策，同樣有生存和發展的問題。因此，對于傳統的勞動密集型企業，一方面要采用現行的成本法以滿足財務報告的需要，另一方面也要積極采用作業成本法以實施有效的成本管理;而對于生產方式發生重大變革的企業來說，在成本核算滿足財務報告需要的同時，必須加強成本核算信息的準確性和成本管理的有效性。因此，無論是傳統的勞動密集型企業，還是生產方式發生重大變革的現代企業，為兼顧會計準則的要求和成本管理有效性的需要，應該實行傳統成本法和作業成本法并行的方針

2.構建財務會計與管理會計相融合的成本管理體系。財務會計主要根據資產負債表、損益表、現金流量表這三份財務報告的需要，從企業的經營活動中搜集原始數據來源，然后按照統一會計準則或法則加工成會計信息;它是一種對外報告會計，受國家會計準則的約束，提供的會計信息主要是針對企業外部的使用者。而管理會計的最終報告具有多樣性，因此，其原始信息來源一部分是從財務會計信息中取得，另一部分是財務會計信息中未包含的信息，需要從企業經營活動中直接取得，然后使用計算或分析模型加工成會計信息；它是一種對內報告會計，不受會計準則的制約，主要是為企業的管理者進行管理和決策服務。作業成本法和基于作業成本法的成本管理，更多地屬于管理會計的范疇，而我國企業在管理會計方面還是薄弱環節，有的甚至是空白。同時，重財務會計、輕管理會計的現象還大量存在。因此，實行傳統成本法和作業成本法并行的方針，必須構建財務會計與管理會計相融合的成本管理體系。

3.加速推進企業會計電算化。會計電算化是通過電子計算機會計信息系統實現的。會計信息系統是一個面向價值的信息系統，專門用于企事業單位處理會計業務，收集、存儲、加工、傳輸各種會計數據，向會計信息使用者提供財務會計信息為主的經濟信息。它遵循會計法規、制度，運用會計所特有的一套方法和程序，從價值方面對企事業單位的經營活動和經營成果進行全面、連續、系統的記錄和反映，以輔助信息使用者利用會計信息進行決策。

由于信息技術和管理需求的不斷發展，會計管理已經融入到整個企業管理當中，會計電算化的內容也在不斷的擴充，管理功能在不斷的增強，而且已經緊密的融入到整個企業的信息化進程中。會計電算化對會計實踐的影響有多方面：大大提高了會計信息的速度和準確性，為用戶提供及時準確的會計信息，有助于加強管理，提高企業的競爭能力;能有效地減輕會計工作人員的負擔，使他們能從簡單重復而無味的記賬算賬中解放出來，以更多的精力從事更主要的管理和決策工作，從而提高了會計人員的地位;使會計的兩個主要分支—財務會計和管理會計能更有效地互相結合、互相補充，充分發揮各自的職能。根據前述所知，作業成本法的復雜性和所需數據的多樣性，是人工操作無法滿足的，實施基于作業成本法的成本管理，要求企業必須加速推進會計電算化。

作業成本法最根本的優點在于它能使企業進行有效的成本控制。但同時也應該看到，實施作業成本制度也有不足之處，主要是：建立和實施作業成本制度所花的成本高；成本動因不容易確定，作業有時必須進行結合和切割，若在實施中缺乏靈活性，反而造成不好的后果；建立和實施該制度要分析大量的資料，需要有較強的電腦化來配合。

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