可持續發展下的環境會計

摘 要:會計目標是會計結構理論的最高層次，是建立和完善會計理論體系的基石#65377;環境會計目標對傳統會計目標的沖擊，使得環境會計在會計對象要素#65380;會計確認#65380;會計計量和會計報告等方面都對傳統會計產生了深刻的影響#65377;然而，這并不是對傳統會計的否定和替代，而是對它的繼承#65380;補充#65380;延伸和突破#65377;環境會計對豐富會計理論體系和實務方面起了重要的推動作用，為會計理論研究開辟了一個新的領域，具有十分重要的理論意義和現實意義#65377;

關鍵詞:環境會計;會計目標;傳統會計

中圖分類號:F230 文獻標志碼:A 文章編號:1673-291X(2007)07-0106-02

20世紀后半葉，科學技術迅猛發展的同時，也帶來了環境的日趨惡化，使得人類社會與生態環境之間出現了不協調的發展局面#65377;于是保護環境#65380;實現經濟的可持續發展就成為許多學者研究的熱點，而環境會計也由此應運而生#65377;環境會計是指以自然環境資源和社會環境資源耗費應如何補償為中心而展開的會計#65377;換言之，是以價值形式對環境及其變化進行確認#65380;計量#65380;披露#65380;分析的研究#65377;

一#65380;環境會計目標與傳統會計目標

在人們廣泛采用以會計目標為會計理論研究邏輯起點的情況下，環境會計也必須以一定的目標作為系統運行的基本導向和最終歸宿#65377;環境會計作為會計學的一個分支，是在傳統會計基礎上的發展#65377;因而，環境會計目標較之傳統會計目標首先體現出這種繼承性和發展性，具體表現在:

1.傳統會計目標只強調提高經濟效益的單目標決策，追求最大限度的利潤，忽視了企業經營活動對社會的責任和貢獻，這不但導致環境效益和社會效益下降，也危及經濟效益的未來可實現性，不能滿足經濟可持續發展戰略的要求#65377;而環境會計目標則要求企業追求自身經濟利益的同時，站在全局的角度考慮企業對環境的責任和義務，最終使與社會公共利益相關的生態環境污染和資源耗用的經濟價值得到足額補償，實現經濟效益#65380;環境效益和社會效益的多目標協調#65377;

2.傳統會計目標的受托經管責任觀所強調的資源是指傳統觀念上的人造資源，事實上企業所控制的經濟資源不僅是人造資源，生態資源也是一種寶貴的經濟資源，理應成為會計中委托—受托關系的主要內容#65377;另外，企業管理當局作為環境資源的使用者，經營的這部分資源已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，有義務也有責任對受托運用管理的環境資源承擔起良好的經管責任，并妥當地向負有直接或間接委托關系的委托人，包括社會的各個方面說明和報告職責的完成情況#65377;

3.傳統會計目標的決策有用觀認為，會計目標就是向企業有利害關系的有關契約人提供與決策相關的信息#65377;其信息的主要使用者是企業的投資者#65380;債權人#65380;政府有關部門和企業管理當局等，他們通過財務報告了解企業的贏利能力#65380;償債能力，注重企業經營效益#65377;但隨著環境問題日趨嚴重，無形的企業利害關系者正在增加，那些被企業的生產經營活動影響到的個人#65380;團體都可能是企業的利害關系者#65377;

二#65380;環境會計與傳統會計的沖突

環境會計目標超越了傳統會計目標所涵蓋的領域，拓寬了會計理論的研究空間#65377;因此，與環境會計相比，傳統會計存在一定的局限性，它沒有把企業視為與環境共生的經濟體，沒有認識到經濟運轉和自然環境循環是緊密聯系在一起的#65377;環境會計在理論和實踐上都對傳統會計產生了深刻的影響，形成了一定的沖擊和挑戰，本文將從會計對象#65380;要素#65380;確認#65380;計量#65380;報告幾個方面進行分析和研究#65377;

1.會計對象和要素

從理論上講，會計對象和會計要素應取決于會計目標#65377;傳統會計目標是向投資者#65380;債權人等提供有關經濟信息和謀求企業經濟效益，在此目標下的會計對象是企業在生產經營過程中的資金運動，即能夠用貨幣表現的經濟活動，一般只包括資金投入#65380;資金周轉與資金退出三個部分，不考慮生態環境#65377;而會計要素也沒有將環境資源方面的項目納入其核算體系#65377;可見傳統會計對象和要素已經不能滿足環境會計目標的需要，環境會計必須對會計對象和要素進行重新界定#65377;

2.會計確認

會計確認是指把一個事項正式加以記錄和列入財務報表的過程#65377;美國會計準則委員會提出了四條基本確認標準為:可定義性#65380;可計量性#65380;相關性和可靠性#65377;一個經濟事項在同時滿足這四條基本確認標準且服從普遍適用的效益大于成本和重要性的約束條件時，才能予以確認#65377;在可持續發展下的環境會計中，隨著會計目標的變化，會計確認的對象要素也發生變化，而哪些會計事項將以何種標準進入會計處理系統，也是我們面臨的一個問題#65377;

3.會計計量

傳統會計目標下，貨幣是會計核算中計量經濟活動的最好單位，并假設其市值穩定不變#65377;環境會計目標下的會計要素具有模糊性#65380;不確定性等特征，有很多信息是無法單純用貨幣來衡量的，比如，污染企業對環境造成的破壞有多大;自覺進行污染型排放物的處理對社會做出的貢獻有多大等#65377;這些行為對社會的影響是長期的#65380;綜合的，將傳統會計中的單一貨幣計量應用于環境會計，就不能全面客觀地反映會計主體的環境狀況，使貨幣計量喪失了會計信息的某些質量特征#65377;此外，歷史成本計價的基礎是最初的交換價值，然而，在環境會計中，人們無法衡量如空氣#65380;水#65380;土地這些會計要素最初的交換價值;同時，由于通貨膨脹的影響，使按照歷史成本計量的傳統會計信息難以反映企業在物價變動條件下的真實盈虧水平，也不符合實物資本保全的觀念，因此，無法確保企業生產能力的重置和持續經營的實現#65377;

4.會計報告

在適應可持續發展觀的環境會計中，以傳統會計目標為導向的會計報告不能提供企業生產經營過程中對生態環境影響的信息，不能滿足有關各方對會計信息不斷增長的要求#65377;從其揭示的會計信息來看，被納入通用報表的只是能以貨幣計量的數字信息，而在環境會計中的自然資本#65380;資源等不能以貨幣進行計量的信息或非數量化信息則無法在表內揭示;從其格式而言，傳統財務報表具有固定的格式，固定的項目排列和固定的填列方法，而環境會計中的會計要素的劃分，會計要素的定義特征以及會計要素中具體項目的構成已不同于傳統會計;從傳統財務報表的解釋方式來看，傳統會計比較重視表內揭示，而忽視表外揭示#65377;由此可見，傳統的財務報表無法適應環境會計的需要，必須根據環境會計發展的需要進行調整#65377;

三#65380;環境會計與傳統會計的協調

環境會計是在傳統會計的有機體上形成的一個新興分支，并不是對傳統會計的否定和替代，而是對它的繼承#65380;補充#65380;延伸和突破#65377;隨著人類對環境資源的重新認識，在傳統會計的理論基礎上增添“環境特色”是對會計理論的拓展，也是一種必然#65377;雖然從總體上看環境會計還處于研究探索階段，在理論和實務方面還不十分成熟，但它對豐富會計理論體系和實務方面起了重要的推動作用，為會計理論研究開辟了一個新的領域，具有十分重要的理論意義和現實意義#65377;

1.會計對象和要素

環境會計突破了傳統的資金運動范疇，引入了自然環境內容，彌補了傳統會計中會計對象不完整的缺陷#65377;環境會計的對象是企業的環境活動和與環境活動有關的經濟活動，不只限于資金運動，還包括資金循環之外的社會生產消費循環和生態循環#65377;對于環境會計要素，理論界有各種不同的觀點，有三要素論#65380;四要素論#65380;五要素論和六要素論#65377;本文同意六要素論，認為環境會計要素包括環境資產#65380;環境負債#65380;環境權益#65380;環境收入#65380;環境費用和環境利潤#65377;

2.會計確認

環境會計的確認，主要是指將涉及環境的經濟業務項目作為會計對象要素進行分別確定的過程，彌補傳統會計確認沒能將整個社會生產#65380;消費和相應的生態環境價值反映在會計信息上的缺陷#65377;環境會計要素確認的一般標準可歸納為以下四個方面:一是能夠用貨幣計量#65377;環境事項必須具有可計量性，才能夠納入會計核算系統#65377;而對于一些非貨幣指標，則不必經過會計系統進行加工和處理，因此，不需要嚴格的會計確認#65377;二是符合環境會計要素的定義和特征#65377;環境會計要素的具體內容不同于傳統會計要素，是根據環境會計事項的具體特點提出來的#65377;在進行環境會計要素確認時，應嚴格按照各個要素的定義和特征，將環境事項歸集到相應的要素#65377;三是相關性，是指所提供的環境信息對使用者決策有用#65377;四是可靠性，是指確認會計要素時必須有真實可信的依據，其發生與否和金額都要經得起驗證#65377;

3.會計計量

環境會計的計量尺度仍然是以貨幣為主#65377;但有些環境會計要素，如果僅以貨幣作為計量單位，還不能清晰地反映會計主體的環境活動狀況，因此，需要借助于非貨幣量度，甚至是文字說明#65377;非貨幣計量形式可以包括實物指標#65380;勞動指標#65380;技術指標#65380;技術經濟指標等#65377;由于環境資源如土地資源#65380;礦產資源#65380;森林資源等具有稀缺性和替代性，對于環境會計對象的計量，應該采用多種計量屬性的交叉運用方式，以使環境會計信息使用者對環境會計對象的質和量的規定性具有較客觀的認識#65377;勞動產物主要以歷史成本為基礎，非勞動產物根據則采用機會成本#65380;邊際成本#65380;恢復成本#65380;替代成本等為計價基礎，或者以未來現金流量現值為計價基礎#65377;

4.會計報告

環境信息的披露可以在現有會計報表中增設環境會計信息項目，如增設環境污染減值準備#65380;排污權#65380;應付環境保護費，在損益表中營業利潤后，增設環境支出和環境收益項目等;也可以單獨編制環境會計報表，如編制環境資產負債表#65380;環境收支明細表#65380;環境損益表#65380;環境質量表#65380;污染物排放和治理一覽表等，作為會計報表的附表，以詳細反映企業環境資產#65380;負債的變動情況和環境活動的收支情況#65377;此外，在伴隨可持續發展觀所產生的環境會計領域內，出現了大量前所未有的新問題，其中，很多難以用傳統的會計方法進行處理，也就無法作為正式項目在報表正文中披露，只能在報表附注中加以反映#65377;因此，在現階段，環境會計不應排斥或忽視非財務性信息，而應在一定程度上借重這類信息#65377;

參考文獻:

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[3] 張白玲.環境核算體系研究[M].北京:中國財政經濟出版社，2003.

[責任編輯 張宇霞]