實(shí)際利率法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用研究

[摘 要] 本文從新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出發(fā)，探討了實(shí)際利率法在《資產(chǎn)》準(zhǔn)則#65380;《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則#65380;《租賃》準(zhǔn)則#65380;《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則及《收入》準(zhǔn)則中的應(yīng)用，并且通過案例分析了實(shí)際利率法在相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用問題#65377;

[關(guān)鍵詞] 實(shí)際利率法;未實(shí)現(xiàn)融資收益;未確認(rèn)融資費(fèi)用現(xiàn)值;內(nèi)插值法

[中圖分類號(hào)]F231[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1673-0194(2007)08-0027-04

2006年2月15日財(cái)政部出臺(tái)了一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，這對(duì)于提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，增強(qiáng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可比性，提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息在國(guó)際資本市場(chǎng)的認(rèn)同度將起到很大的促進(jìn)作用#65377;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面更多體現(xiàn)了資金的時(shí)間價(jià)值，特別是實(shí)際利率法在一些具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了更多的運(yùn)用，保證了會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠#65377;由于實(shí)際利率法計(jì)算比較麻煩，可以通過開發(fā)軟件進(jìn)行計(jì)算#65377;下面具體分析非金融企業(yè)中實(shí)際利率法在相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用#65377;

一#65380; 實(shí)際利率法在資產(chǎn)類準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

根據(jù)《存貨》#65380;《固定資產(chǎn)》#65380;《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，企業(yè)購入材料#65380;固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)等資產(chǎn)超過正常信用條件延期或分期支付價(jià)款，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購材料#65380;固定資產(chǎn)#65380;無形資產(chǎn)購買價(jià)款的現(xiàn)值，借記原材料#65380;固定資產(chǎn)#65380;在建工程或無形資產(chǎn)賬戶，按應(yīng)支付的金額，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”賬戶，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶;然后采用實(shí)際利率法計(jì)算確定當(dāng)期的利息費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”#65380;“在建工程”#65380;“研發(fā)支出”等賬戶，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶#65377;

案例1:2007年1月3日光明公司從長(zhǎng)江公司購買材料，考慮到光明公司手頭資金很緊張，但是信譽(yù)很好，雙方簽訂購銷合同，購買價(jià)格為400 000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還材料款#65377;2007年1月3日長(zhǎng)江公司發(fā)出了材料，并按400 000元的價(jià)格開具了增值稅專用發(fā)票，當(dāng)日該材料的市場(chǎng)價(jià)格只有360 000元，光明公司多支付的40 000元實(shí)際上是由于占用長(zhǎng)江公司資金給予的補(bǔ)償#65377;

1. 光明公司采購材料時(shí)

借:材料采購360 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 68 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用40 000

貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款——長(zhǎng)江公司468 000

2. 假設(shè)光明公司按實(shí)際利率法每半年攤銷一次未確認(rèn)融資費(fèi)用

根據(jù)復(fù)利現(xiàn)值的計(jì)算公式P = F × (P/F，i，n)

360 000 = 400 000(P/F，i，3)

求得復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)(P/F，i，3)=0.90

查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，再采用內(nèi)插值法求得:i=3.6%，每期應(yīng)攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用確定見表1#65377;

2007年6月30日，攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用12 960元#65377;

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 12 960

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 12 960

2007年12月31日#65380;2008年6月30日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用核算方法同上#65377;

3. 2008年6月30日償還全部款項(xiàng)

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款——長(zhǎng)江公司468 000

貸:銀行存款 468 000

二#65380; 實(shí)際利率法在《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入，計(jì)入持有至到期投資賬面價(jià)值#65377;

案例2:華夏公司2005年1月3日購入B企業(yè)2005年1月1日發(fā)行的5年期債券，票面利率12%，債券面值1 000元，華夏公司按1 050元的價(jià)格購入80張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息#65377;

1. 華夏公司購入債券時(shí)

借:持有至到期投資——投資成本80 000

持有至到期投資——溢折價(jià)4 000

貸:銀行存款 84 000

2. 華夏公司年度終了計(jì)算利息并按實(shí)際利率法攤銷溢價(jià)

實(shí)際利率法在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)，如為分期收取利息，到期一次收回本金和最后一期利息的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“債券面值+債券溢價(jià)(或減去債券折價(jià))=債券到期應(yīng)收本金的貼現(xiàn)值+各期收取的債券利息的貼現(xiàn)值”，并采用內(nèi)插值法計(jì)算得出#65377;

根據(jù)上述公式，先按10%的利率測(cè)試:

80 000×0.620 921+9 600×3.790 787=86 065>84 000

再按11%的利率測(cè)試:

80 000×0.593 451+9 600×3.695 897=82 957<84 000

根據(jù)內(nèi)插值法計(jì)算實(shí)際利率=10%+(11%-10%)×

(86 065-8 4000)÷(86 065-82 957)=10.66%，具體每年末計(jì)算利息攤銷溢價(jià)見表2#65377;

2005年12月31日確認(rèn)投資收益攤銷溢價(jià):

借:應(yīng)收利息9 600

貸:投資收益8 954

持有至到期投資——溢折價(jià)646

2006年12月31日-2009年12月31日確認(rèn)投資收益攤銷溢價(jià)核算方法同上#65377;

3. 華夏公司最后一年償還本金并付最后一次利息

借:銀行存款 89 600

貸:持有至到期投資——投資成本 80 000

應(yīng)收利息 9 600

三#65380;實(shí)際利率法在《租賃》準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

根據(jù)《租賃》準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，對(duì)于融資租賃業(yè)務(wù)，承租人在租賃期開始日，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間采用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)?65377;

案例3:2006 年12 月1 日，長(zhǎng)城公司與黃河公司簽訂了一份租賃合同，長(zhǎng)城公司以融資租賃方式從黃河公司租入一臺(tái)設(shè)備，合同主要條款如下:

(1)租賃期開始日:2007年1月1日#65377;

(2)租賃期:2007年1月1日-2010年12月31日，共4 年#65377;

(3)租金支付:自租賃開始期日每年年末支付租金150 000 元#65377;

(4)該機(jī)器在2006年12月1日的公允價(jià)值為

500 000元#65377;

(5)租賃合同規(guī)定的利率為7%(年利率)#65377;

(6)承租人與出租人的初始直接費(fèi)用均為1 000 元#65377;

(7)租賃期屆滿時(shí)，長(zhǎng)城公司享有優(yōu)惠購買該機(jī)器的選擇權(quán)，購買價(jià)為100 元，估計(jì)該日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為80 000 元#65377;

1.長(zhǎng)城公司計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值

最低租賃付款額=150 000 × 4+100=600 100(元)

現(xiàn)值計(jì)算過程如下:

每期租金150 000元的年金現(xiàn)值=150 000×(P/A，7%，4)

優(yōu)惠購買選擇權(quán)行使價(jià)100元的復(fù)利現(xiàn)值=100 ×(P/F，7%，4 )

查表得知:年金現(xiàn)值系數(shù)(P/A，7%，4)=3.387 2;

復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)(P/F ，7%，4 )=0.762 9

現(xiàn)值合計(jì)=150 000×3.387 2+100×0.762 9=508 080+76.29=508 156.29(元)﹥500 000(元)

根據(jù)《租賃》準(zhǔn)則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)為公允價(jià)值500 000 元#65377;

2. 計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用

未確認(rèn)融資費(fèi)用=600 100-500 000=100 100(元)

3. 確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮?實(shí)際利率)

計(jì)算過程如下:

租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值

當(dāng)i=7%時(shí) 150 000×3.387 2+100×0.762 9=508 156.29﹥500 000元

當(dāng)i=8%時(shí) 150 000×3.312 1+100×0.735 0=496 888.5﹤500 000元

采用內(nèi)插值法計(jì)算:i=7.72%

4. 在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用(見表3)

會(huì)計(jì)核算如下:

(1)2007年1月1日租入設(shè)備時(shí)，

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 000 000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 100 100

貸:長(zhǎng)期應(yīng)付款600 100

(2)每年支付租賃費(fèi)時(shí)，

借:長(zhǎng)期應(yīng)付款150 000

貸:銀行存款 150 000

(3)2007年12月31日攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用時(shí)

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 38 600

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 38 600

2008年12月31日至2010年12月31日每年年末攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用的會(huì)計(jì)方法同上#65377;

(4)租賃期滿，設(shè)備歸該企業(yè)所有

借:固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)500 000

貸:固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)500 000

四#65380; 實(shí)際利率法在《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

根據(jù)《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，借款存在折價(jià)或溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間相應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)的金額，調(diào)整每期利息金額#65377;在實(shí)際利率法下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期初借款余額乘以實(shí)際利率計(jì)算確定每期借款利息費(fèi)用#65377;

案例4:華光公司于2007年1月1日折價(jià)發(fā)行了面值為1 250萬元公司債券，發(fā)行價(jià)格為1 000萬元，票面利率為4.72%，5年期限，每年年末支付利息(1 250×4.72%)59 萬元，到期一次還本#65377;

據(jù)此，計(jì)算華光公司發(fā)行債券的實(shí)際利率i:

59(P/A，i，5)+1000(P/A，i，5)=1 000

由此計(jì)算得出i =10%，具體債券的利息以及折價(jià)攤銷見表4#65377;

假定華光公司發(fā)行公司債券募集的資金專門用于建造一條生產(chǎn)線，生產(chǎn)線從2007年1月1日開始建設(shè)，于2009 年底完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)#65377;公司在2007年至2009年間每年應(yīng)予資本化的利息費(fèi)用為100萬元#65380;104萬元和109萬元，2010 年和2011年發(fā)生的113萬元和119萬元利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，不應(yīng)再予資本化#65377;

會(huì)計(jì)核算如下:

1. 2007年1月1日發(fā)行債券時(shí)

借:銀行存款10 000 000

長(zhǎng)期債券——溢折價(jià) 2 500 000

貸:長(zhǎng)期債券——面值12 500 000

2. 2007年12月31日計(jì)息并按表4攤銷折價(jià)

借:在建工程1 000 000

貸:應(yīng)付利息590 000

長(zhǎng)期債券——溢折價(jià)410 000

2008-2011年年末每年年末攤銷折價(jià)的會(huì)計(jì)核算方法同上，只不過要考慮利息資本化問題#65377;

3. 到期還本并支付最后一期利息

借:長(zhǎng)期債券——面值 12 500 000

應(yīng)付利息 590 000

貸:銀行存款13 090 000

另外需要注意的是，除公司債券外，其他借款也應(yīng)當(dāng)按照上述實(shí)際利率法確定每期利息費(fèi)用#65377;

五#65380;實(shí)際利率法在《收入》準(zhǔn)則中的運(yùn)用分析

根據(jù)《收入》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款#65380;實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的長(zhǎng)期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”賬戶，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等賬戶，按專用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”賬戶，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶;對(duì)于未實(shí)現(xiàn)融資收益，按期采用實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入，借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”賬戶，貸記 “財(cái)務(wù)費(fèi)用”賬戶#65377;

案例5:2007年1月3日長(zhǎng)江公司向光明公司銷售產(chǎn)品，考慮到光明公司手頭資金很緊張，但是信譽(yù)很好，雙方簽訂購銷合同，購買價(jià)格為400 000元，增值稅稅率為17%，2008年6月30日償還貨款#65377;2007年1月3日長(zhǎng)江公司發(fā)出了產(chǎn)品，并按400 000元的價(jià)格開具了增值稅專用發(fā)票，當(dāng)日該產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格只有360 000元，多開

40 000元價(jià)格是因?yàn)殚L(zhǎng)江公司延期收款的資金補(bǔ)償#65377;

1. 2007年1月3日長(zhǎng)江公司銷售時(shí)

借:長(zhǎng)期應(yīng)收款——光明公司 468 000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 360 000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 68 000

未實(shí)現(xiàn)融資收益 40 000

2. 按期按實(shí)際利率法攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益，假設(shè)按半年攤銷一次

根據(jù)360 000=400 000(P/F，i，3)

計(jì)算得到復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)(P/F，i，3)=0.90

查復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)表，再采用內(nèi)插值法求得:i=3.6%

2007年6月30日攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益

借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 12 960

貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用12 960

后兩期攤銷未實(shí)現(xiàn)融資收益的方法同上#65377;

3. 2008年6月30日收到款項(xiàng)

借:銀行存款468 000

貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款——光明公司468 000

綜上所述，實(shí)際利率法在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到了更廣泛的應(yīng)用，具體體現(xiàn)兩方面的特點(diǎn)，一是在原有《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中可以選擇直線法與實(shí)際利率法的基礎(chǔ)上明確只能采用實(shí)際利率法;二是新增加實(shí)際利率法的使用范圍，如在購買與銷售資產(chǎn)時(shí)出現(xiàn)的延期付款#65380;收款情況下要按實(shí)際利率法考慮由于延期付款與延期收款形成的未實(shí)現(xiàn)融資收益與未確認(rèn)融資費(fèi)用及其攤銷問題#65377;由于未實(shí)現(xiàn)融資收益與未確認(rèn)融資費(fèi)用的形成和攤銷會(huì)對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)產(chǎn)生影響，進(jìn)而可能會(huì)造成會(huì)計(jì)處理與稅法相關(guān)規(guī)定的差異，必須認(rèn)真對(duì)待#65377;

主要參考文獻(xiàn)

[1] 鄭慶華. 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]. 北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.