《合并財務報表準則》中成本法向權益法轉換調整探討

[摘 要] 2006年財政部發布的《合并財務報表準則》及其相關會計準則與1994年制定的合并報表暫行規定發生了重大的變化#65377;在長期股權投資準則中要求對子公司長期股權投資采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法調整，在合并財務報告準則中要求母公司按照權益法調整對子公司的長期股權投資后編制合并財務報表#65377;這些新規范對企業合并財務報表的編制提出了新要求，然而，《合并財務報表準則(解釋)》征求意見稿中并未給出將成本法調整為權益法的具體方法，本文擬就此問題加以探討，為合并財務報告準則的具體實施提供參考#65377;

[關鍵詞] 《合并財務報表準則》;成本法;權益法

[中圖分類號]F230[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)08-0025-02

一#65380;成本法與權益法的特征

成本法和權益法為長期股權投資核算的兩種方法#65377;成本法要求按照被投資企業宣布股利中屬于母公司的份額確定投資收益，除追加投資#65380;收回投資外，長期股權投資賬戶始終按照初始投資成本反映#65377;權益法注重投資企業(在合并財務報表中為母公司，下稱母公司)與被投資企業(在合并財務報表中為子公司，下稱子公司)雙方的經濟聯系，即當子公司所有者權益變動時，母公司長期股權投資按照持股比例隨之而變化，具體包括:①母公司取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的子公司實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值#65377;②母公司按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值#65377;③子公司因增資擴股#65380;接受捐贈等增加所有者權益，因子公司專項撥款轉入資本公積金，因子公司關聯方交易價差形成的資本公積金，以及子公司外幣資本折算引起的所有者權益的變動，母公司應當按照持股比例調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益#65377;

二#65380;成本法與權益法下長期股權投資與投資收益賬戶的關系

在追加投資#65380;收回投資的情況下，從成本法和權益法的基本特征可以得出:

1. 在成本法下

“長期股權投資”賬戶本期發生額=0;“長期股權投資”賬戶期末余額=投資時初始投資成本;本期“投資收益”=子公司宣布股利(利潤)×母公司持股比例#65377;

2. 在權益法下

“長期股權投資”賬戶本期發生額=(母公司本期凈利潤-母公司本期宣布股利)×母公司持股比例，“長期股權投資”賬戶期末余額=投資時初始投資成本+[(合并日至本期期末子公司累計凈利潤-合并日至本期期末子公司累計宣布股利)+合并日至本期期末子公司累計接受捐贈等增加的所有者權益]×母公司持股比例;本期“投資收益”=子公司本期凈利潤×企業持股比例#65377;

3. 在成本法與權益法下，長期股權投資與投資收益賬戶的差額

本期“投資收益”差額=(子公司凈利潤-子公司宣布股利(利潤))×母公司持股比例;本期“長期股權投資”發生額的差額=(子公司凈利潤-子公司宣布股利(利潤))×母公司持股比例;本期“長期股權投資”期末余額的差額=前期“長期股權投資”累計差額+本期“長期股權投資”發生額的差額=[合并日至本期期末子公司累計凈利潤-合并日至本期期末子公司累計宣布股利]+合并日至本期期末子公司累計接受捐贈等]×母公司持股比例

三#65380;合并財務報表編制中成本法向權益法的轉換調整

由成本法與權益法下長期股權投資與投資收益賬戶的關系可以看出，在編制合并財務報表時，將成本法下長期股權投資#65380;投資收益等賬戶轉化為權益法時，可采用以下3個步驟進行調整:

1. 將成本法下投資收益調整為權益法

借:長期股權投資(子公司本期凈利潤-子公司本期宣布股利(利潤))×母公司持股比例

貸:投資收益 (子公司本期凈利潤-子公司本期宣布股利(利潤))×母公司持股比例

2. 調整本期子公司因接受捐贈等原因引起所有者權益變動而影響的母公司資本公積金

借:長期股權投資(子公司本期因接受捐贈等增加的所有者權益×母公司持股比例)

貸:資本公積金(子公司本期因接受捐贈等增加的所有者權益×母公司持股比例)

3. 將成本法下上期期末(本期期初)長期股權投資余額調整為權益法

借:長期股權投資[(合并日至上期期末子公司累計凈利潤-合并日至上期期末子公司累計宣布股利)+合并日至前期期末子公司累計接受捐贈等]×母公司持股比例

貸:資本公積金(合并日至上期期末子公司累計接受捐贈等增加的所有者權益×母公司持股比例)

年初未分配利潤[(合并日至上期期末子公司累計凈利潤-母公司投資日至前期期末子公司累計宣布股利)×持股比例]

以上3個合并調整分錄也可合為一個調整分錄，即:

借:長期股權投資[(合并日至本期期末子公司累計凈利潤-合并日至本期期末子公司累計宣布股利+合并日至本期期末子公司累計接受捐贈等)×母公司持股比例]

貸:投資收益(子公司本期凈利潤-子公司本期宣布股利(利潤))×母公司持股比例

年初未分配利潤[(合并日至上期期末子公司累計凈利潤-母公司投資日至前期期末子公司累計宣布股利)×持股比例]

資本公積金(合并日至本期期末子公司累計接受捐贈等增加的所有者權益×母公司持股比例)

主要參考文獻

[1] 于曉鐳，徐興恩. 新企業會計準則實務指南與講解[M].北京:機械工業出版社，2006.

[2] 財政部. 企業會計準則第33號——合并財務報表[S]. 2006.