淺談實質重于形式在會計實務中的職業判斷

　　摘要：2006年頒布的《企業會計準則》中，進一步強調了實質重于形式這一原則的重要性。新準則對實質重于形式的進一步強調和運用，在一定程度上，勢必加強對會計人員職業判斷和綜合素質的要求。結合新準則通過列舉實質重于形式在實務中的具體運用和體現，探討其在實務中的職業判斷。
　　關鍵詞：實質重于形式；實務；確認
　　在會計實務中，交易或事項的法律形式并不總能完全真實地反映其實質內容。所以，在做出職業判斷時，要想使會計信息反映其所應反映的交易或事項，就務必根據交易或事項的實質和經濟現實來進行判斷，而不能僅僅根據它們的法律形式。在此，筆者列舉以下幾點進行探討。
　　
　　一、資產的認定
　　
　　根據《企業會計準則》的規定，資產是指過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產應為由企業擁有或控制的資源。顧名思義，“擁有”是一種法律上的所有權，而“控制”則是反映該種資源的經濟實質。例如，根據該定義在做出職業判斷時，會對融資租入的固定資產怎樣處理呢？從法律的角度看這是一個租賃行為，企業從外部租入固定資產，顯然不擁有所有權，而只有使用權，但這明顯是不符合“企業擁有或控制”的含義。從分析中不難發現，由于其租賃期相當長，接近于該資產的使用壽命；而且租賃期結束時承租方有優先購買該資產的選擇權；在租賃期內承租方有權支配資產并從中受益，所以從經濟實質來看，承租方能夠控制融資租入固定資產所創造的未來經濟利益。按照實質重于形式原則，在實務中，應當將以融資租賃方式租入的固定資產視為企業的資產，反映在企業的資產負債表中。
　　
　　二、收入的確認
　　
　　根據《企業會計準則》的規定，銷售商品收入的確認條件之一，就是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，判斷企業是否已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方，應當關注交易的經濟實質而不是法律形式。某些情況下，轉移商品所有權憑證但未交付實物，商品所有權上的主要風險和報酬也隨之轉移，企業只保留了次要風險和報酬，如交款時以提貨方式銷售商品。有時，已交付實物但未轉移商品所有權憑證，商品所有權上的主要風險和報酬未隨之轉移，如采用支付手續費方式委托代銷的商品。重點是實務中對于售后回購，售后租回，在做出職業判斷時，是否應當確認為銷售收入？如果企業在銷售某商品的同時又與客戶簽訂了售后回購或售后租回協議，根據“實質重于形式”的原則，就需要按照銷售的經濟實質來判斷是否應當確認銷售收入。由于商品所有權上的主要風險和報酬并未轉移給購貨方，銷售也就沒有實現，不應當確認收入，因此，應將售后回購和售后租回協議作為融資協議來處理。
　　
　　三、關聯方交易關系的認定
　　
　　在企業會計準則中，給出了判斷關聯方關系的標準，即“在企業財務和經營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，則他們之間存在關聯方關系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也是存在關聯方關系”。關聯方關系往往存在于控制或被控制、共同控制或被共同控制，或施加重大影響的各方，即建立控制、共同控制和施加重大影響是關聯方存的主要特征。在新準則中，除舊準則的五條具體形式外，又增加了三條，即：“對企業實施共同控制的投資方；對企業施加重大影響的投資方；該企業主要投資者個人、關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員控制、共同控制或施加重大影響的其他企業對企業同樣也存著關聯關系”。對此進行職業判斷時，應遵守實質重于形式的原則，關聯方關系是否存在，應視其關系的經濟實質，而不僅僅是法律形式。
　　
　　四、資產發生減值的認定
　　
　　準則中，資產可能發生減值的跡象從外部信息和內部信息來源兩方面列舉了七點，決定是否需要確認減值損失。如果存在減值跡象，應當進行減值測試，估計資產的可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應當按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備。例如，如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用的預計的下跌。從法律形式上看，這種現象并未導致資源的減值；但在實務認定時，應遵循實質重于形式原則，從經濟實質來看，需要認定減值。又如，如果企業有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體提前處置，這時根據其經濟實質，也要計提相應的減值。
　　
　　五、借款費用停止資本化的確定
　　
　　購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，貸款費用應當停止資本化。而資產達到預定可使用或可銷售狀態，是指所購建或生產的符合資本化條件的資產已經達到建造方、購買方或企業自身等預先設計、計劃或合同約定的可以使用或可以銷售的狀態。企業在確定借款費用停止資本化的時點時需要運用職業判斷，遵循實質重于形式的原則，依據經濟實質而非法律形式來判斷所購建或生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態的時點。
　　
　　六、或有事項的確認
　　
　　根據企業會計準則的規定，或有事項相關義務是否確認為預計負債應滿足條件之一，就是履行該義務很可能導致經濟利益流出企業。所以實務中，確定預計負債時，是否導致經濟利益流出企業成為很關鍵的因素。例如，2006年6月1日，A企業與B企業簽訂協議，承諾為B企業的2年借款提供全額擔保。對于A企業而言，由于擔保事項而承擔了一項現時義務，但這項義務的履行是否很可能導致經濟利益流出企業，需依據B企業的經營狀況和財務等因素加以確定。假如2006年末，B企業的財務狀況惡化，且沒有跡象表明可能發生好轉，這時，按照實質重于形式的原則，表明B企業很可能違約。從而，A企業履行承擔的現時義務將很可能導致經濟利益流出企業，則應將該項現時義務確認為預計負債。
　　
　　七、非貨幣性資產交換的認定
　　
　　在非貨幣性資產交換中，必須同時滿足具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠地計量時，才能以公允價值和相關稅費作為換入資產的成本入賬。其中，非貨幣性資產的確認和計量與非貨幣性資產交換是否具有商業實質密切相關，如果非貨幣性資產交換交易不具有商業實質，則換入資產的價值不能按公允價值入賬，而應按換出資產的賬面價值確定。在確定非貨幣性資產交換交易是否具有商業實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯關系，關聯方關系的存在可能會導致發生的非貨幣性資產交換不具有商業實質，影響換入成本是否公允入賬，從而影響交易；但從法律形式的角度來看，交易各方之間是否存在關聯方關系，并不影響交易。
　　
　　八、合并財務報表范圍的認定
　　
　　合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。這里說的“控制”，即一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力，顯然指的是經濟實質。新準則中，更多地強調“實質重于形式”原則的運用，要求對所有母公司能夠控制的子公司均應納入合并范圍，而不一定考慮嚴格的股權比例。在實務中，可以從以下幾方面予以考慮。
　　母公司擁有其半數以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍，即從表決權的量上進行判斷，又可細化為：母公司直接擁有被投資單位半數以上表決權；母公司間接擁有被投資單位半數以上表決權；母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數以上的表決權。
　　母公司擁有其半數以下表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況。如有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員，有權決定被投資單位的財務和經營政策等等。
　　在新準則中特別強調，確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮，即應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在的表決權因素。這里說的潛在的因素在法律形式上，是不具有表決權的；但從經濟實質來看，卻仍然要考慮其對控制權的潛在影響。
　　當然，實質重于形式在準則中的運用，不僅僅局限于上述幾點，特別是在新準則中，它的運用隨處可見。筆者認為這一原則的強調，有利也有弊，但總的來說，它體現了我國會計準則與國際會計準則的趨同，更加保證了會計信息的真實性和可靠性，同時，也對會計人員的職業判斷和綜合素質提出了更高的要求。
　　
　　參考文獻：
　　
　　1、財政部制定.企業會計準則2006[M].經濟科學