審計與咨詢探討

　　審計業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)是分拆還是并存，這一問題在業(yè)界爭論了幾十年。隨著四大會計師事務(wù)所的相繼分拆，目前，這種趨勢已經(jīng)勢不可擋。筆者針對分拆與并存的問題進(jìn)行了簡單分析，并提出幾點(diǎn)解決措施。
　　審計與咨詢應(yīng)否分拆的問題，在安然、瑞士航空、凱瑪特和世界通信相繼破產(chǎn)之后就一直是業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)，在審計咨詢業(yè)經(jīng)歷多事之秋之后，國際四大會計師事務(wù)所也先后完成了分拆：德勤的咨詢業(yè)務(wù)分拆為博敦咨詢，畢馬威的咨詢業(yè)務(wù)分拆為畢博咨詢，普華永道的咨詢業(yè)務(wù)分拆后被IBM收購。伴隨著《2002薩班斯—奧克斯萊法案》的頒布，審計與咨詢的獨(dú)立似乎成為了不可避免的趨勢；然而長時間以來，一直有人持反對意見，他們認(rèn)為審計和咨詢是相互促進(jìn)的，沒有必要強(qiáng)行分拆。因此，審計和咨詢是分拆抑或并存，還需要辯證地看待。
　　
　　一、審計與咨詢的關(guān)系
　　
　　咨詢業(yè)務(wù)的興起，是市場供求雙方共同需要、相互促進(jìn)的結(jié)果。提供財務(wù)報表審計服務(wù)一直是注冊會計師行業(yè)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，但隨著審計風(fēng)險的增大，注冊會計師法律責(zé)任的提高，傳統(tǒng)的審計服務(wù)也逐步轉(zhuǎn)型為專業(yè)化的服務(wù)。除報表審計業(yè)務(wù)之外，為拓展市場和提供多元化的服務(wù)，以降低風(fēng)險增加收入來源，“管理咨詢”服務(wù)便應(yīng)運(yùn)而生。由此可見，審計業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)之間原本就存在著一種相互促進(jìn)的關(guān)系。
　　（一）審計開拓了咨詢業(yè)務(wù)市場，咨詢提高了審計業(yè)務(wù)水平
　　在現(xiàn)實的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，注冊會計師公平公正的職業(yè)道德，與委托人和受托人之間保持獨(dú)立關(guān)系的職業(yè)準(zhǔn)則，恪盡應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，為其樹立了良好的社會形象，也為進(jìn)入咨詢領(lǐng)域打下了堅實的基礎(chǔ)，其權(quán)威性已經(jīng)得到廣泛承認(rèn)。由于注冊會計師要對眾多來自企業(yè)和外部的信息進(jìn)行分析、解釋，并判斷財務(wù)報表是否公允，所以如果不從經(jīng)營管理全局的角度出發(fā)，審計人員就很容易誤解甚至忽略一些有重要內(nèi)涵且有損財務(wù)報表公允性的信息，嚴(yán)重的將會導(dǎo)致審計失敗，但是有咨詢執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的注冊會計師卻能很好地把握信息內(nèi)涵，確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域，選擇有效的審計策略，提高審計的效率和效果。
　?。ǘ徲嫹e累了咨詢業(yè)務(wù)經(jīng)驗和資源，咨詢增強(qiáng)了審計業(yè)務(wù)的市場競爭力
　　審計人員在提供審計服務(wù)的過程中，掌握了大量有關(guān)客戶生產(chǎn)經(jīng)營情況的信息，積累了對相關(guān)問題分析和解決的經(jīng)驗。在長期交往過程中，審計公司與眾多企業(yè)的管理層建立了十分融洽的合作關(guān)系。這降低了提供咨詢業(yè)務(wù)的初始成本，讓咨詢業(yè)務(wù)更具競爭力。同時，審計服務(wù)模式的特殊性使得審計公司在競爭面前顯得特別脆弱，而進(jìn)行審計咨詢混營的會計公司，一方面拓展了收入來源，增強(qiáng)了對失去客戶的抵抗力；另一方面，如果客戶考慮相對于外部第三者“不理想”行為的成本，那么客戶對會計公司的依賴性就會增強(qiáng)，會計公司在沖突中就會具有更強(qiáng)的競爭優(yōu)勢，會計公司的咨詢服務(wù)也就會有更高的附加值。四大會計事務(wù)所分拆之前的調(diào)查數(shù)據(jù)也正說明了這一點(diǎn)，根據(jù)《國際會計簡報》的一份統(tǒng)計報告顯示：1993年，整個會計業(yè)有31%的收入來自非審計的咨詢業(yè)務(wù)；而到1999年，原五大會計公司（包括安達(dá)信）的管理咨詢業(yè)務(wù)收入就已經(jīng)超過會計審計業(yè)務(wù)收入；現(xiàn)今四大會計公司之一的普華永道只有40%的業(yè)務(wù)收入來自審計業(yè)務(wù)，其余收入大都來自咨詢業(yè)務(wù)。
　　雖然咨詢業(yè)務(wù)能擴(kuò)展注冊會計師行業(yè)服務(wù)領(lǐng)域，提高會計公司業(yè)務(wù)收入，在一定程度上方便了客戶，但也有可能影響到注冊會計師的獨(dú)立性，從這一層次上講，咨詢服務(wù)又是一把雙刃劍。
　　原美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德委員會主席的托馬斯·G·希金斯曾提到，“注冊會計師必須擁有的獨(dú)立性有兩種：實質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性。”其中形式上的獨(dú)立性是指注冊會計師與被審查企業(yè)或個人之間沒有任何特殊的利益關(guān)系，否則就會影響注冊會計師能否公正地執(zhí)行業(yè)務(wù)。國際知名會計師事務(wù)所頻頻出事也證實了這一點(diǎn)：安達(dá)信因安然事件被美國司法部提起刑事訴訟以致轟然倒閉，畢馬威被美國證管會展開調(diào)查，安永因為和由其審計的一家軟件公司存在有利可圖的交易，被美國證管會指控違反了獨(dú)立性原則。有人曾把注冊會計師行業(yè)和媒體相比，媒體的生命在于自由，注冊會計師行業(yè)的生命在于獨(dú)立。的確，就目前我們所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，審計與咨詢的分拆似乎更為合理。
　　第一，全球資本市場正面臨著嚴(yán)峻的誠信危機(jī)，表現(xiàn)最為突出的就是上市公司會計信息嚴(yán)重失真。股東傾向于獲得最真實的會計信息，而管理層為了自身利益，往往傾向于對股東只披露反映企業(yè)經(jīng)營狀況良好的信息。從某種意義上講，只有上市公司經(jīng)營狀況良好，管理層才能獲得最大的利益，因此管理層天生就有造假賬的動機(jī)。為解決這一問題，世界各國的有關(guān)專家提出了各種對策，其中一種就是通過立法，強(qiáng)制性要求會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)必須分離。
　　第二，由于會計師事務(wù)所為上市公司提供的是兩種性質(zhì)不同的業(yè)務(wù)——審計和咨詢，許多情況下這兩種業(yè)務(wù)是存在利益沖突的。例如在上市公司經(jīng)營狀況不好而公司管理層試圖向股東和社會公眾撒謊時，如果審計和咨詢都由一家會計師事務(wù)所提供，那么這種利益沖突就變成了同一家會計師事務(wù)所既要造假賬，又要揭穿假賬，兩種服務(wù)費(fèi)用都由上市公司支付，其結(jié)果必然是審計師無法對股東和公眾真正負(fù)責(zé)，反而逐漸變成幫助管理層做假賬的高參。在安然——安達(dá)信事件后，人們發(fā)現(xiàn)安然支付給安達(dá)信的審計費(fèi)用為2500萬美元，而非審計服務(wù)的費(fèi)用竟為2700萬美元。據(jù)安達(dá)信的一份內(nèi)部材料預(yù)計，安然將會成為安達(dá)信的億元級客戶。
　　
　　二、開展咨詢業(yè)務(wù)時保證審計獨(dú)立性的措施
　　
　　根據(jù)上述分析來看，強(qiáng)制性分拆審計和咨詢，至少在目前看來并不是一種現(xiàn)實的處理方法。我個人認(rèn)為，究竟是分拆還是并存，應(yīng)當(dāng)由市場來決定，同時，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)通過相應(yīng)的措施，確保會計師事務(wù)所在從事咨詢業(yè)務(wù)時審計的獨(dú)立性不受到損害，具體措施如下：
　?。ㄒ唬┏浞峙蹲詴嫀煹淖稍儤I(yè)務(wù)
　　這樣，可以使資本市場上的廣大投資者，也是財務(wù)報表信息的法定使用者，對注冊會計師的獨(dú)立性給出合理地判斷，無論是形式上的獨(dú)立，還是實質(zhì)上的獨(dú)立，最終都應(yīng)當(dāng)要得到投資者的認(rèn)同。安然——安達(dá)信事件之后，人們才發(fā)現(xiàn)安然不僅是安達(dá)信最大的客戶之一，而且非審計收費(fèi)要遠(yuǎn)高于審計收費(fèi)，如果這些咨詢業(yè)務(wù)信息能夠被及時披露，安達(dá)信在安然的審計中就很難保持一種公眾所期望的形式上的獨(dú)立，其提供的審計報告也不可能產(chǎn)生很高的公信度，問題也隨之會被及早發(fā)現(xiàn)，以免更大的損失。
　　（二）加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)制，保持管理咨詢與審計業(yè)務(wù)的相對獨(dú)立
　　目前SOX法案規(guī)定，會計師事務(wù)所不能同時為一家客戶提供審計服務(wù)和管理咨詢服務(wù)，但是，會計師事務(wù)所仍然可以保持分拆的管理咨詢業(yè)務(wù)。這樣，會計師事務(wù)所就既能介入利潤高、風(fēng)險相對較低的管理咨詢服務(wù)，以保持會計職業(yè)的發(fā)展，又能限制事務(wù)所借助法定審計業(yè)務(wù)的影響力拓展非審計服務(wù)市場，并防止審計服務(wù)的質(zhì)量受到非審計服務(wù)的影響。
　　（三）適當(dāng)采取其他手段
　　為保證會計師事務(wù)所在今后的執(zhí)業(yè)過程中，不出現(xiàn)一些“精心安排”的違規(guī)現(xiàn)象和“不經(jīng)意”中“拓寬”的法定審計服務(wù)范圍，如將非審計服務(wù)打包進(jìn)入審計服務(wù)，一方面，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)切實加強(qiáng)對市場的監(jiān)督管理；另一方面，逐步提高注冊會計師機(jī)會行為的風(fēng)險，我想在一定程度上也能防止注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量下降的可能。正如美國著名審計學(xué)家莫茨所指出的：禁止獨(dú)立的公共會計師開展管理咨詢業(yè)務(wù)都是錯誤的，同時，如果注冊會計師毫無節(jié)制地自由開展這項活動，也是危險的。恰當(dāng)?shù)姆绞綉?yīng)當(dāng)是，由會計職業(yè)界在法律等框架的約束下，通過市場競爭來自由選擇。
　?。ㄗ髡邌挝唬簴|北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）