環境會計主體分析

　　【摘要】隨著可持續發展戰略和綠色GDP的提出，環境會計得到了迅速發展。但關于誰是環境會計主體的探討從未停止。筆者使用產權經濟學和博弈理論的方法對個人、政府及企業進行分析，認為以政府作為環境會計主體更合乎環境會計的本質及發展方向。
　　
　　我國國民經濟的迅速發展，加劇了對自然資源的消耗，而在環境管理方面卻未能同步，致使環境污染日益嚴重。在這種情況下，政府與企業必須對未來發展戰略進行調整。由于傳統會計沒有把環境支出和收入納入其核算體系，沒有提供企業生態效益方面的信息，環境問題沒有受到應有的重視。因此，進行環境信息披露，揭示環境資源的利用情況、環境污染的治理情況是消除嚴峻環境形勢的必然要求。然而作為企業，由于披露環境會計信息成本較大，并且不能給企業帶來相關收益，因此，絕大多數企業并不重視環境會計信息的披露；與此同時，對于政府在環境資源利用上的約束較小，部分政府官員為求政績而忽視對環境的破壞。因此，環境會計的重要程度雖已被廣泛認可，但是由誰來對環境信息進行披露卻一直眾說紛紜。本文從經濟學角度對環境會計主體進行分析，確定由誰來披露環境會計信息更為合適。
　　
　　一、委托代理關系下的環境會計主體
　　
　　環境資源最難以確定的是產權歸屬問題。現在有很多觀點是混合了環境資源的所有權、財產權和產權的觀點。根據經濟學的觀點，財產權是價值上的歸屬權和使用價值上的使用約定權，而所有權即可指狹義上的財產歸屬權、財產使用權，也可指廣義上的財產權。
　　根據我國《憲法》第一章“總綱”第九條，我國境內的礦藏、水流、灘涂等資源歸全體公民共同所有，集體所控制的礦藏、水流、灘涂除外。禁止任何組織和個人利用任何手段侵占或破壞環境資源。因此，環境資源應當歸我國的全體公民共同所有。當然，這一規定不僅僅是用于我國。在西方資本主義國家，環境所影響的不僅僅是某個企業或是某個自然人，環境所影響的是這一區域內所有的經濟體和自然人，因此，在資本主義國家內，環境資源也是屬于與之有關聯的所有利益相關者共同所有。那么，由此我們可以確定，環境資源的所有權是屬于全體公民所有的。
　　政府機構實際上具有的是環境的經營權，它經營著國家（或區域）的環境資源，國家通過向環境資源消費者發放經營許可權證等方式，允許環境資源消費者開發、使用環境資源，同時以稅收的方式收取對環境資源所有者的補償。另外，通過罰金的方式，對環境資源消費者過度、違法、違規使用資源的情況進行約束，以這部分資金進行環境資源的修復和治理。
　　制度經濟學派和公共選擇學派認為國家就是一個提供公共物品的大公司……公共物品就是保護產權、維護秩序和調解糾紛等（盛洪，《為什么制度重要》）。政府與公眾之間存在著一種委托代理關系，公眾通過繳納各種稅收來換取政府的各項服務。公眾繳納稅收、政府提供服務，一方違約另一方必然會采取懲罰行動（公眾的違約懲罰可以通過法律規章制度來進行約束，政府的違約懲罰往往是公眾采取游行示威甚至采取武力推翻該政府的統治來實現）。既然市場中存在著交易費用，那么公眾通過自己很難與企業進行協商來達成統一的意見，在這種情況下，委托政府這個對企業行為具有強約束力的實體就成了唯一的選擇，此時，政府就肩負著維護公眾權利的責任。那么，在企業與環境資源發生關系時，政府對這些行為進行監督、反映和管制就形成了一個較為理想的體系。然而，實際中并不是如此完美。對于政府本身來說，追求社會福利最大化是其最佳的選擇，但是對于這個集體中的每一個成員來說，這種行為選擇是否是最佳的卻值得商榷。
　　對于政府成員可以分為兩類：政客和公務員。對于政客來說，追求的是政績（或選票）的最大化；對于公務員來說，則追求的是其個人利益的最大化，而這兩種行為都會對政府的目標產生偏離。當政客追求政績最大化時，他們的決策將更多地向那些會對他們的政績產生影響的人或實體產生傾斜；對于公務員來說，往往會產生“尋租”行為，以犧牲公眾利益為代價來博得自身的利益。那么，通過政府行政管制企業，在某種情況下也是不可行的，“直接的政府管制并不必然帶來比由市場和企業來解決問題更好的結果（科斯，《社會成本問題》）”。
　　如果我們把國家想象為一個企業，那么政府與政客、公務員的關系和董事會與職業經理人、員工的關系是非常相似的。企業所有者通過要求經營者編制企業財務會計信息報告來獲得經營者經營企業的信息，評價經營者績效。同樣，國家也可以采用該種方法，要求政府編制環境會計信息報告。通過報告可以得知政府人員利用環境資源的狀況，從而使政府人員的行為受到約束。對于國家來說，建立起一套完整的制度，比直接采取行政干預會獲得更好的收益。政府采取環境會計編制體系可以約束政客和公務員的行為，使社會福利最大化的目標得以實現，因此，政府可以從編制報表中獲益，這種動機是可能的。
　　
　　二、博弈分析下的環境會計主體
　　
　　由于在上面我們已經由憲法的規定確定了環境資源的所有權屬于全體人民，那么，我們討論這樣一個案例：
　　假設企業排放煙塵，如果企業安裝一個煙塵處理器，需要1500元，
　　如果企業不安裝該煙塵處理器，也就是說不對環境進行治理，那么它不需要付出任何成本。對于個人來說，如果采取抗爭，它大概需要付出200元的成本（如組織游行以及對企業交涉的費用），在這個時候，企業也采取回應，同樣付出200元成本；如果個人不對企業排放污染做出抗爭，那么它只好自己給企業安裝一個煙塵處理器。會有以下幾種結果：
　　
　　從中不難看出，排放使企業絕對占有博弈，在這種情況下，個人的最優戰略就只能是抗爭。我們就得出了唯一 一個納什均衡（排放，抗爭）。
　　因此，根據科斯關于交易費用的解釋，環境資源的消費者往往不能夠給予環境資源所有者應有的補償，環境資源所有者的社會福利將受到相當程度的損失，因而社會福利的帕雷托最優狀態也無法達到。通過個人顯然是無法對企業施加壓力的。
　　因此，通過個人是無法解決這一問題的。即使企業愿意采取行動解決這一問題，交易費用的存在，也使企業無法同每個人商議如何對這種污染行為進行賠償，這就決定了由個人與企業進行談判的可能性是不存在的。因此，應該有一個強有力的機構強制這些環境消費者對其消費行為進行補償，這個機構只能有一個——國家政府。
　　那么，政府和公眾之間形成一種關系以解決這一問題是否可行？下面筆者還是利用博弈的方法來進行分析。假設公眾一共繳納5單位的稅賦，如果政府正確地采取行動，公眾得到的收益為6單位，凈收益為1單位；國家如果采取行動，成本為3單位，那么其凈收益為2單位，如果一方違約，都將受到7單位的懲罰（對于個人來說是法律上的懲罰、罰款，對于國家來說是公眾的不信任以及可能發生的政變、暴亂、游行）。這時，公眾的凈收益為-1，政府的凈收益為-2。
　　
　　因此，公眾與政府通過稅收和行政管理形成一種穩定的關系是有可能的。
　　下面筆者就政府在出現環境問題時的行為進行博弈分析，以得出環境會計主體最優選擇（只論證當市場中出現真實的環境會計信息時政府和企業所采取的行為）。
　　
　　假設，T為企業繳納的所得稅，t為個人所得稅，T*為整改后的企業所得稅，W是政府不作為時對公眾的違約金，P為企業的治污費用，D為企業因為污染所繳納的罰款，B為企業停業整改時的總損失，就會出現以下這樣幾種狀況：
　　第一，當T*+t＞T+D-W時，政府的最優決策就是要求企業進行整改，治理其污染。對于企業，就要分析自己在治理和不治理中哪個決策所獲得的收益會更大。
　　
　　如果，-T-P＞B，也就是說，企業治理其污染時所花費的成本大于其停業整改的損失，那么，企業就會選擇停業整改這種策略，寧可停業也不負擔治理環境的成本。當企業采取這種策略時，政府會采取什么策略？這時就必須對T-W與T*+t進行比較。毫無疑問，筆者在上一部分中討論了對于政府來說，違約后所帶來的是公眾不信任及暴動，因此，當這個W越大，政府越會選擇管制；如果這個W非常小，那么政府就會選擇不管制。
　　同樣的，如果企業認為-T-P＜B，那么，企業一定會采取治理的決策，在這種情況下，T-W＜T+t這一關系是一定存在的，因此，政府還是會采取管制的決策。
　　第二，若出現T*+t＜T+D-W時，政府所采取的最優決策就是妥善解決。因為，對于社會來說，有些污染企業是必須存在的，如化肥企業、能源企業等等，如果不允許其在一定程度的污染，就會對社會總福利造成更大的損害。這時，對于企業來說就必須比較-T-P與-T-D之間的大小關系。如果前者大于后者，對于企業來說的最優決策就是不治理；對于政府來說T-W　　在這個博弈中只存在兩個均衡即：政府管制，企業治理和政府妥協，企業不治理。也就是說，當市場中出現了企業的環境會計信息時，政府本著對納稅人負責的態度，一定會選擇管制的行動，因此企業一定會受迫采取行動，而且僅當企業的污染排放不至于造成社會總福利減少時，政府才會與企業達成妥協，通過罰款限制企業過度排放對環境產生污染的物質。那么，當市場中出現環境會計信息時，對于企業來說是相當不利的：一方面由于環境資源屬于公共品，而現階段又沒有一個完善的公共品交易市場，企業不可能通過披露自己的環境會計信息來獲得市場中的資源向更有利于自己的方面流動；另一方面如果企業有對環境的污染行為，那么一旦披露環境會計信息，就會導致企業以整改或是罰款的方式造成企業資源的流出。因此，將企業作為環境會計主體，缺乏足夠的動因。
　　
　　三、環境會計主體的會計方法分析
　　
　　從編制可能性來考慮，政府是環境會計主體的最佳選擇。由于政府都認為自己的統治將會長期進行下去，至少政府會認為它的統治會比政府某一成員的生命更長，因此，較之于個人來說，政府更加理性，更會將目光投入到未來的社會福利和經濟發展上。以政府作為環境會計的主體可在一定程度上克服有限理性這一障礙。既然環境破壞的影響是長期的，就應當尋求一個長期存在的主體對他進行反映。從另一個方面來說，雖然國與國之間會存在外部效應無法內部化，但是，由于一個國家已經足夠之大，以至于如果將環境會計的主體作為政府，將能把大部分的外部效應內部化。私人產品由企業來進行管理，公共物品就由政府來進行管理，從編制可能性上，政府也是個合理的主體。
　　再從技術上看這一問題。政府在經濟活動中能夠匯總各行業的信息，它會比任何一個企業、任何一個行業更能掌控足夠的信息，同時，國家還有環境部門、質量監督部門，政府能比企業、行業和個人獲得更多的環境信息，并以這些信息編制更真實、可靠的環境會計信息。因此，從環境會計信息的獲得上，政府比其他的主體有著更天然的優勢。從信息的處理來看，政府往往掌控著社會中最多樣的人力資源，而企業或其他主體則缺乏能夠對環境信息進行分析的專業人才，而環境會計的信息處理往往需要多學科的人才共同處理，對于企業和其他主體來說，這部分人力成本顯然是太昂貴了，其他主體無法長期雇用這些人力資源，因此，在信息處理上政府也有著較大的優勢。至于在信息披露領域，在上面筆者已經講過，其他主體要么缺乏披露動機，要么缺乏披露能力，所以，在披露這一領域，也只有政府能做到較為公允。綜上所述，從技術角度來看待這一問題，可得出，政府是環境會計的最優主體。
　　通過上面三部分的分析，從產權角度、博弈理論角度和會計角度來看，政府都是環境會計主體的最佳選擇。但是，將政府作為唯一提供環境會計信息的主體也是不現實的，企業中的一部分信息如果不經企業自己提供，政府是無法得知或是無法精確得知的。在近幾年中，部分企業也開始披露其環境會計信息，可以將其看作是對政府披露環境信息的一個補充。畢竟對于公眾來說，不僅需要政府宏觀環境會計信息，也需要來自于企業的微觀環境信息，通過對這兩種環境信息的結合使用可以使投資者進行投資決策，避免由于企業環境問題而造成投資者未來利益的損失。因此，將環境會計的主體作為政府是最合理的選擇，同時，企業也應該作為環境會計的一個微觀主體對自身的環境信息進行披露。