新《企業會計準則——投資性房地產》綜述

　　【摘要】文章從各角度就我國新《企業會計準則第3號——投資性房地產》作了論述，以供相關企業借鑒。
　　我國新頒布的會計準則體系包括1個基本準則和38個具體準則，已于2007年1月1日首先在上市公司中推行，隨后會逐步推廣到所有國有大中型企業。
　　《投資性房地產會計準則》是本次企業會計準則體系中新增的一項重要內容。所謂投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、長期持有并準備增值后轉讓的土地使用權以及企業擁有并已出租的建筑物。但不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。
　　
　　一、有關概念
　　
　　（一）“出租”指經營租賃，不包括融資租賃。
　　（二）持有并準備增值后轉讓的土地使用權不包括閑置土地。
　　（三）一項房地產，部分用于出租或增值，如果這部分能夠單獨計量和出售的，可確認為投資性房地產，否則不能確認為投資性房地產。
　　（四）向承租人提供保安和維修等服務的，所提供的服務在整個協議中不重大的，該建筑物作為投資性房地產；重大的，做為自用房地產。
　　（五）關聯企業之間租賃房地產的，出租方將出租房產確認為投資性房地產，編制合并報表時，作為集團的自用房產。
　　
　　二、確認與計量
　　
　　投資性房地產有兩種計量方式：成本模式和公允價值模式。
　　（一）成本模式。成本模式就是按實際成本計價，除滿足公允價值計量條件且采用公允價值計量的，企業在資產負債表日應采用成本模式對投資性房地產進行計量。同時采用成本模式計量可計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，要相應的計提減值準備。
　　（二）公允價值模式。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現金流量的現值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式，本準則主要要求的是市場價值模式。
　　采用公允模式計量，要滿足以下條件：一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；二是能夠從房地產交易市場上取得同類或類似的房地產市場價格及其它相關信息，能對持有的投資性房地產的公允價值作出合理的估計。公允價值模式不能計提折舊或攤銷。資產負債表日，以投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
　　例如：2007年12月31日，H公司建成一幢寫字樓用于出租，在建成本為700萬元。2008年12月31日，該寫字樓的公允價值為890萬元。
　　會計分錄如下：
　　2007年12 月31 日：
　　借：投資性房地產700萬元
　　 貸：在建工程700萬元
　　2008年12月31日：
　　借：投資性房地產（公允價值變動）
　　190萬元
　　貸： 公允價值變動損益
　　（公允價值變動） 190萬元
　　計量模式一經確定，不得隨意變更。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。成本模式轉變為公允價值模式的，做為會計政策變更處理。已采用公允價值模式的，不得從公允價值模式轉變為成本模式。
　　
　　三、轉換
　　
　　（一）有確鑿證據表明房地產用途發生改變，滿足下列條件之一的，應當進行投資性房地產與其他資產之間的轉換：1.投資性房地產開始自用；2.作為存貨的房地產改為出租；3.自用土地使用權停止自用，用于賺取租金或資本增值；4.自用建筑物停止自用，改為出租。
　　（二）在成本模式下，轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即成本——成本。
　　（三）公允模式下轉換比較復雜
　　1.投資性房地產轉換為自用
　　入賬價值＝轉換日公允價值
　　公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。
　　例如，J公司有一廠房出租給L公司，2007年8月31日收回，改為自用，該公司采用公允模式計量。2007年8月1日該投資性房地產的成本明細科目為借方余額700萬元，公允價值變動明細科目余額為借方100萬元，公允價值900萬元。
　　借：固定資產 900萬元
　　 貸：投資性房地產（成本）700萬元
　　投資性房地產（公允價值變動）100萬元
　　 公允價值變動損益 100萬元
　　2.自用房地產轉換為投資性房地產
　　入賬價值＝轉換日公允價值
　　公允價值小于原賬面價值的，差額計入當期損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計入所有者權益。
　　
　　四、處置
　　
　　當投資性房地產被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得未來經濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產。
　　企業出售、轉讓、報廢投資性房地產或者發生投資性房地產毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，將實際收到的處置收入計入其他業務收入，所處置投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本。
　　 例如，開明公司對投資性房地產采用成本模式計量，于2008年8月31日將出租的廠房出售。該廠房的賬面原值為1400萬元，已提折舊900萬元。出售收入1300萬元收存銀行，按5％交納營業稅，則出售時的賬務處理是：
　　借：銀行存款1300萬元
　　 貸：其他業務收入1300萬元
　　借：其他業務支出 565萬元
　　 投資性房地產累計折舊 900萬元
　　 貸：投資性房地產1400萬元
　　應交稅費——應交營業稅
　　 （1300×5％） 65萬元
　　其他需要說明的問題：
　　（一）投資性房地產不論是成本模式計量還是公允價值模式計量，取得的租金收入均通過其他業務收入科目核算。
　　（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產，在資產負債表日，投資性房地產的公允價值高于其賬面余額的差額處理：
　　借：投資性房地產——公允價值變動
　　 貸：公允價值變動損益
　　（三）公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房