淺談新會計準則的主要變化及對財務軟件的影響

　　【摘要】新會計準則已于2007年1月1日起在上市公司中執行。由于新準則在許多方面進行了重要的改革，必須調整相應的財務軟件以滿足需要。本文就新會計準則的主要變化及對財務軟件的影響進行分析，并提出相應對策。
　　
　　為適應我國經濟全球化快速發展對會計信息需求多元化的需要，2006年2月16日，我國發布了39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立，是我國會計審計發展史上新的里程碑。
　　新會計準則的發布實施是一項系統工程，將給我國企業帶來巨大考驗，無論是上市公司還是一般企業的財務人員、中介機構的注冊會計師、注冊稅務師等從業人員，還是相關監管機構以及報表使用者，都需在有限時間內適應和理解新會計準則的規定，并為會計準則的實施做好充分準備，包括對相關人員的培訓，對公允價值模型的建立以及相關歷史數據和市場信息的搜集與整理等。此外，由于新準則首先在上市公司中執行，而上市公司基本運用財務軟件進行會計處理，因此，新會計準則的實施要求企業財務系統取得現行會計準則可能未做要求的數據，公司必須盡早對財務系統進行必要的修改以符合準則要求。
　　
　　一、新會計準則的主要變化
　　
　　財政部發布的新會計準則不僅理念先進、體系完整，而且充分體現了與國際會計準則的趨同。新準則的實施會極大地提高會計信息的質量，進一步縮小會計收益的調整空間。新會計準則的變化主要體現在以下幾個方面
　　
　　（一）會計要素與財務會計報告變化
　　新準則體系下的會計要素仍保留現行的六要素分類，各會計要素的定義表述與現行的《企業財務會計報告條例》類似，但內涵有所擴大，具體會計科目及報表格式有所變化。財務報表至少應當包括下列組成部分：資產負債表、利潤表、所有者權益(或股東權益)變動表、現金流量表、標注。其中所有者權益變動表是新增加報表，其他報表格式均有變化，特別是利潤表，將原來的五大部分改為四大部分，取消了主營業務利潤，直接用營業收入減營業成本計算出營業利潤。
　　
　　（二）公允價值的計量
　　新會計準則體系引入了公允價值計量，建立確定公允價值的方法和系統。根據我國市場發展現狀，新準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。公允價值計量模式可能會增加企業盈利的波動性。公允價值的使用需要依靠活躍的交易市場、估值技術，對企業而言，如何確定公允價值，特別是在沒有可參考的活躍市場的市場價格時，企業必須懂得應用計價技術，這并非是一件輕而易舉的事情。這項工作需要企業的相關部門協助財務部門共同建立和完善，財務人員、管理人員要有較高的職業判斷能力。
　　
　　（三）存貨的發出與資產折舊計提的變化
　　舊準則對存貨發出成本的確定可以采用后進先出法，但后進先出法不能真實反映存貨流轉，國際會計準則禁止采用后進先出法。新準則與國際會計準則趨同，取消了存貨計價的后進先出法，規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或個別計價法確定發出存貨的成本。從理論上講，這對生產周期較長的下游加工制造業行業，如電器設備公司，家電制造公司等，將產生一定影響。這些公司原先采用“后進先出”法，存貨較多、周轉率較低，采用新的存貨計價方法后，其毛利率和利潤將出現不正常的波動。并且，如果是在一個通貨膨脹的市場環境下，使用后進先出法還可以降低稅收，因此，轉向其他方法會對企業不利。
　　
　　（四）無形資產會計處理的重大突破
　　新準則與國際準則趨同，一是明確規定無形資產不包括商譽。二是將企業的研究與開發支出區別對待，改變了現行準則將無形資產研發支出全部計入管理費用的規定，將企業的研發項目支出區分為研究階段支出和開發階段支出，分別進行費用化和資本化處理。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益，企業內部研究開發項目開發階段的支出，如果能夠滿足相關條款規定時，應當予以資本化，確認為無形資產。開發費用資本化將顯著提高科技企業的自主創新意識，提升科技及創新類企業的業績，減輕經營者在開發階段的壓力。三是改變現行準則無形資產直接采用直線法攤銷的規定，新準則規定，企業在取得無形資產時，應分析判斷其使用壽命，使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，應每年進行減值測試。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產進行復核，如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，在使用壽命內按照能夠反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式系統合理攤銷，無形資產的攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，可以采用平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用平均年限法攤銷。
　　
　　（五）資產減值會計處理變化。
　　與現行的《企業會計制度》相比，新準則規定“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。但新準則規定資產減值損失不得轉回的范圍僅限于固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營公司的長期股權投資。該規定主要是為了防止企業利用減值準備的計提和沖回來調節利潤，將有效地遏制利用減值準備作為秘密儲備調節利潤的情況，完全切斷了運用減值準備方法操縱利潤的途徑，這充分反映了會計準則的制定本身是一種博弈行為。
　　
　　（六）債務重組會計處理嚴謹務實
　　新準則規定對債權人的讓步，不再沿用直接計入資本公積的做法，應當確認為債務重組利得，直接計入營業外收入，計入當期損益表。如果是以轉讓非現金資產的方式進行債務重組的，則債務重組是以非現金資產的公允價值來確定的，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。
　　與舊準則相比，新準則在債務重組的定義中，增加了只有在“債務人發生財務困難的情況下”的前提條件，才可以對債務的讓步按照新準則確認為債務重組利得。這個前提條件將在一定程度上制約對新準則的濫用，不恰當的確認債務重組利得。
　　
　　（七）借款費用更真實反映企業的資金成本
　　新準則向國際財務報告準則進一步趨同，對于需要經過相當長時間的生產活動才能達到可銷售狀態的存貨及投資性房地產，其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化。此外，予以資本化的借款費用，不再限于專門借款產生，一般借款如被用于購建或者生產符合資本化條件資產的，也應當資本化。借款費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經濟實質。一個企業對于產品的定價，考慮的因素也包括其在生產過程中占用資金的成本。筆者認為，借款費用會計政策的調整將使生產周期長的先進制造業公司受益，《借款費用》準則也隱含了國家對先進制造業的扶持政策。
　　
　　（八）合并報表變化
　　新的合并財務報表準則所依據的理論已發生變化，從側重母公司理論轉變為側重實體理論。新會計準則強調合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，合營企業不再納入合并報表。投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，仍然應當繼續采用權益法核算，按照應享有或應分擔的被投資單位實現凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。由于共同控制的合營企業今后將不再被納入合并財務報表范圍，因此合營企業的經營成果今后將直接體現在母公司與合并財務報表的投資收益中。因公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不再考慮股權比例或重要性。所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。這一變革，對納入合并范圍的主體及合并利潤將產生較大影響。
　　
　　
　　二、新會計準則對財務軟件的影響及相應對策
　　
　　由于新的企業會計準則體系已于2007年1月1日正式在國內上市公司、中央企業、證券公司等某些特殊機構中實行，而這些機構財務核算都已不同程度地使用了電腦系統，新會計準則體系的落實，在很大程度上要依靠財務軟件，因此新準則的實施將帶來會計處理流程上的改變，相應的對企業的內控制度體系建設、內控流程實施也提出了更高要求，不僅對企業的財務管理工作提出更高的要求，新的會計數據的采集、處理可能帶來的軟件和硬件的升級要求也使企業不得不將此納入考慮范圍。在新會計準則體系下，筆者認為，財務軟件要相應進行調整、升級，實現和新會計準則的接軌，以滿足企業的迫切需要。
　　
　　（一）需調整會計科目和報表格式
　　由于新準則中的會計科目和報表格式產生了變化，企業必須相應調整會計科目和報表格式，財務軟件可以按照新會計準則的規定，全面考慮并預制新的會計科目摸板：比如改變明細和匯總層次、新增新準則需要詳細反映的科目、部分會計要素的屬性將需要更改等用戶可以自由選擇。等到新會計準則完全實施以后，系統中將僅允許預制新會計準則科目。同時，軟件公司應提供新舊會計科目余額轉換工具，保證新舊會計賬套的平滑結轉。對于報表格式的變化，財務軟件應設置新的財務報表格式，用戶可以很方便地按照新會計準則下的會計賬戶自由定義報表項目取數公式，生成財務報表和追朔查詢。
　　
　　（二）對于會計要素計量變化的對策
　　由于公允價值的應用，計量成為此次準則修改中的一大亮點。筆者建議作如下處理：房地產、金融工具等資產采用公允價值模式處理。在公允價值模式下，成本計量不提折舊或攤銷，以會計期末的公允價值為基礎調整賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益。后續支出使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先估計的，視為固定資產改良或者金融資產增值，計入投資性資產的賬面價值；反之計入當期費用。關于金融工具等品種的計價，應在財務軟件內置根據國際會計準則公允市價的計算模型，供用戶參考；如果不使用該模塊，可以手工賬面調整。企業用戶應該表外詳細披露在上述幾塊業務里，某一塊或者多塊使用了如何計價的市場公允價值，與原來的歷史成本計價相比，這一變更如何影響具體當期或者多期利潤。
　　對于進一步規范了合并報表范圍的確認，只要對子公司有實質性控制，不論控股比例，一律要求合并；所有者權益為負數的子公司也應納入合并范圍。這個變更系統并不需要作特殊處理，現行的很多財務軟件合并模塊可以支持每期合并選擇不同的合并范圍并且詳細管理不同的集團組織結構、復雜的股權關系，不需啟用新的功能，就可以滿足該項準則要求，其關鍵在于用戶應該對新合并范圍的具體確認，并在變更的合并報表里詳細披露新增的合并組織和對利潤、關聯交易等的明確影響，這些需要在財務軟件中作進一步設置。
　　
　　（三）對于會計處理方式方法變化的對策
　　對于資產減值會計處理變化，財務軟件應在資產管理模塊中，對固定資產和無形資產的折舊處理，配置自由選擇折舊計提時期的功能，用戶可以靈活定義當月計提折舊，或者下月計提折舊，這也是新會計準則和國際接軌的一個體現。由于固定資產、無形資產和對子公司、聯營公司和合營公司的長期股權投資，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，財務軟件應加強安全性控制和防止任意調節性，可以新增憑證的“凍結”類型，此類屬性憑證一經生成，無法沖銷和更改。一些軟件公司，比如Oracle于2006年初即已推出資產模塊專門關于資產減值全流程管理的相關功能補丁，涉及資產減值的提取、凈值變化、折舊計提影響到最后的資產退休的全流程自動處理。用友軟件的應對策略則是通過設置參數“減值準備是否允許轉回”（默認為不允許轉回），實現對減值準備的嚴格控制，同時給企業保留一定程度上的靈活性。
　　對于存貨計價方法的變更，尚未使用系統的新用戶只要根據自己的實際情況，選擇新準則所允許的成本計價方法即可。對于已經啟動后進先出方法的企業用戶，建議進行該存貨組織的數據遷移。可以新建一個或者多個存貨組織（具體數目視不符合新會計準則的存貨組織數量而定），復制原存貨組織的屬性和數據（包括原來所有的在庫品、在線品等）作為初始值，設置新的存貨組織的成本計價方法為標準成本法、先進先出法、加權平均法（包括移動加權平均法）或者個別計價法等符合新會計準則的一種。同時用戶應該在調整當期的報表表外事項內披露變更會計政策以及對企業利潤的影響值。
　　其他的一些變化可以通過對財務軟件進行細微的功能調整，例如通過增加功能來達到對其的適應，或者采用插件方式，改變一些模型與算法來實現對新會計準則的有效適應。
　　另外，新準則的推出，對于財務軟件開發商而言，既是一個挑戰，也是一個新的機會。建議有關軟件企業及時跟進新會計準則體系，及時開發新會計準則配套財務軟件。由于新會計準則修改時內容非常多，而且還涉及很多以前沒有接觸的內容，財務人員在使用過程中會困難重重，建議財政部應推動有關軟件企業及時開發與新會計準則體系配套的財務軟件，并盡快推出，以便于在培訓新準則的同時培訓軟件的使用。