淺談公允價值計量屬性在新準則體系中的運用

　　【摘要】重新啟用“公允價值”計量屬性是新企業(yè)會計準則體系的亮點之一。本文從公允價值的含義、計量方法、典型應(yīng)用及對企業(yè)會計信息的影響等方面，比較了新舊企業(yè)會計準則的異同，闡述了公允價值計量屬性在新準則體系中的典型運用。
　　
　　2007年1月1日我國上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則體系，該體系的亮點之一就是重新啟用了“公允價值”計量屬性。早在1998年我國在債務(wù)重組、非貨幣性交易等準則中就采用了“公允價值”計量屬性，2001年財政部修訂這些準則時將其取消，主要是由于當(dāng)時不少上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤，暴露出“公允價值”計量屬性可靠性較差的弊端。但 “公允價值”屬性仍有許多優(yōu)點，我們不能因噎廢食。“公允價值”屬性相關(guān)性較強，更符合企業(yè)財務(wù)會計報告目標(biāo)；同時為了與國際會計準則趨同，這次會計改革重新用了“公允價值”計量屬性。
　　
　　一、公允價值計量屬性的定義與計量
　　
　　公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在理解這一定義時，強調(diào)掌握三個要點，即“公平交易”“熟悉情況的交易雙方”和“自愿”。在會計實務(wù)中，公允價值計量屬性可根據(jù)以下順序來確定：通常情況下，資產(chǎn)的公允價值應(yīng)根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議且不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，公允價值就參考同行業(yè)類似的最近交易價格或者結(jié)果進行估計；如果仍然不能取得同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價格或者結(jié)果，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價值。
　　
　　二、公允價值的典型應(yīng)用及對企業(yè)會計信息的影響
　　
　　“公允價值”計量屬性在新會計準則體系中的運用體現(xiàn)在兩個方面：一是對舊準則的修訂，如在債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、長期股權(quán)投資、融資租賃等準則中的運用；二是在新增加準則中的運用，如在金融工具列報、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)以及非共同控制下的企業(yè)合并等準則中的運用。關(guān)于“公允價值”計量屬性的具體運用是解讀這些準則的難點與關(guān)鍵所在，現(xiàn)分別論述如下。
　　
　　（一）舊準則的修訂重新啟用了“公允價值”計量屬性
　　１.債務(wù)重組
　　債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等四種。筆者以“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”為例說明公允價值計量屬性的運用，其他債務(wù)重組方式比照執(zhí)行。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值及相關(guān)稅費之間的差額，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。新準則的變化主要體現(xiàn)在兩點：一是以公允價值為債務(wù)重組的計量基礎(chǔ)；二是將公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，公允價值小于賬面價值的差額計入“營業(yè)外支出”，公允價值大于賬面價值的差額計入“營業(yè)外收入”，不再確認為資本公積。
　　例1．2007年2月1日，甲股份有限公司向乙股份有限公司銷售一臺設(shè)備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為400000元，增值稅銷項稅額為68000元，設(shè)備已交付使用，款項尚未收到。2007年11月1日，乙股份有限公司因為資金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同規(guī)定償還，經(jīng)雙方協(xié)商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批庫存商品抵償債務(wù)。該批庫存商品的賬面余額為380000元，公允價值為420000元，計稅價格為450000元，增值稅率為17% 。甲股份有限公司為應(yīng)收賬款計提壞賬準備4870元。假設(shè)乙股份有限公司沒有為該批庫存商品計提跌價準備，債務(wù)重組交易過程沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費。
　　（1）債務(wù)重組完成時，甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：庫存商品343500
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 76500
　　 壞賬準備4870
　　 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失43130
　　 貸：應(yīng)收賬款 468000
　　分析：本例如按2001年修訂的債務(wù)重組準則（以下簡稱舊準則）處理，庫存商品以應(yīng)收債權(quán)的賬面價值扣除可抵扣的進項稅額為入賬價值，即468000-4870-76500=386630（元），不確認債務(wù)重組損益。但執(zhí)行新準則后，庫存商品以公允價值為計價基礎(chǔ)，并反映債權(quán)人在債務(wù)重組中讓步的真實損失43130元。執(zhí)行新準則與舊準則相比，庫存商品少計43130元，營業(yè)外支出多計43130元，影響本期資產(chǎn)少計43130元，利潤多計43130元。
　　（2）乙公司的賬務(wù)處理分兩步進行：
　　 借： 應(yīng)付賬款 468000
　　 營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 28500
　　 貸：庫存商品 420000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）76500
　　借： 庫存商品 40000
　　貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 40000
　　分析：第一步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組損失28500元是債務(wù)重組本身產(chǎn)生的損失，取決于債權(quán)人與債務(wù)人雙方談判及債權(quán)人對債務(wù)人做出的讓步程度大小等因素。而第二步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益40000元，屬于庫存商品本身的增值收益，平常此收益為潛在收益，按照謹慎性要求平時不反映在賬面上，但此收益通過債務(wù)重組將潛在的收益變成了現(xiàn)實的收益。兩步處理中產(chǎn)生收益的根源不同，為充分提供會計信息，因此將兩種收益分別反映。若按舊的債務(wù)重組準則處理，應(yīng)付債務(wù)的賬面價值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額或者作為資本公積或者作為損失計入當(dāng)期營業(yè)外支出，賬務(wù)處理如下：
　　借：應(yīng)付賬款468000
　　 貸： 庫存商品 380000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅）76500
　　 資本公積11500
　　可見，采用舊的債務(wù)重組準則既不能反映出換出商品的增值收益40000元，也不能真正揭示債務(wù)人通過談判承擔(dān)的債務(wù)重組損失28500元，只是籠統(tǒng)地反映通過債務(wù)重組債務(wù)人的資本公積增加了11500元，是采用新準則兩項損益相抵后的凈收益11500元，執(zhí)行新準則可使企業(yè)的利潤增加11500元。
　　２．非貨幣性資產(chǎn)交換
　　
　　《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換根據(jù)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)分別進行賬務(wù)處理。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值為計價基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值以換出資產(chǎn)的賬面價值為計價基礎(chǔ)，不產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益。新準則同時規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，從準則上規(guī)避了上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤。
　　例2.甲股份有限公司決定以庫存商品交換乙股份有限公司的原材料。庫存商品的賬面余額為95000元，公允價值為100000元，計稅價格為110000元，換入原材料的計稅價格為150000元，適用的增值稅率為17%，假設(shè)甲股份有限公司沒有為庫存商品計提存貨跌價準備，整個交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費。假設(shè)交換具有商業(yè)實質(zhì)。
　　甲股份有限公司的賬務(wù)處理如下：
　　借：原材料 93200
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅）25500
　　 貸： 庫存商品95000
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅） 18700
　　 營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益5000
　　分析：2001年修訂的非貨幣性交易準則（以下簡稱舊準則）規(guī)定：進行非貨幣性交易時，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為其入賬價值的基礎(chǔ)，只有在收到補價時才按一定比例確認非貨幣性資產(chǎn)交易收益。若按舊準則，對上述業(yè)務(wù)處理如下：
　　借：原材料88200
　　 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）25500
　　 貸：庫存商品 95000
　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）18700
　　可見執(zhí)行新準則與舊準則相比，具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)原材料的入賬價值的計算基礎(chǔ)不同、結(jié)果不同，而且還會產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益，即換出資產(chǎn)的公允價值減去換出資產(chǎn)賬面價值的差額，將換出資產(chǎn)潛在的增值、減值情況反映出來了，非貨幣性資產(chǎn)交換損益也不再是收到補價中確認的一部分收益，更能反映非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)情況下的信息。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)的情況下，盡管換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價值為計價基礎(chǔ)（這一點與舊準則相同），但是無論是否收到補價，均不再確認非貨幣性資產(chǎn)交換損益。
　　舊準則的修訂采用“公允價值”計量屬性的還有：如長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資單位根據(jù)被占投資單位可辯認凈資產(chǎn)公允價值份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整；融資租入資產(chǎn)，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值等，這些都強調(diào)了以“公允價值”為計量基礎(chǔ)。
　　
　　（二）新增加的準則中擴大了“公允價值”的適用范圍
　　新準則體系關(guān)于金融工具業(yè)務(wù)的會計準則有《金融工具的確認和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》及《金融工具列報和披露》，這四項準則引入了公允價值理念，擴大了公允價值的適用范圍。例如，四項準則將金融工具的價值計量與持有動機相結(jié)合，對不同類別的金融資產(chǎn)和金融負債采用不同的計量方法。準則規(guī)定，在初始確認時，金融資產(chǎn)和金融負債均按照公允價值計量；在后續(xù)計量中，如果該金融資產(chǎn)歸類為“持有至到期的金融資產(chǎn)”，按實際利率法，以攤余成本計量；如果歸類為“交易持有的金融資產(chǎn)”，則按照公允價值計量；如果歸類為“可供出售的金融資產(chǎn)”，則按照歷史價值計量，這些規(guī)定既體現(xiàn)了與國際會計準則的趨同，也結(jié)合了我國的實際。
　　又如：投資性房地產(chǎn)與生物資產(chǎn)通常情況下應(yīng)當(dāng)采用成本模式，但是有確鑿證據(jù)表明它們的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對它們采用公允價值模式進行后續(xù)計量；非同一控制下的企業(yè)合并成本以購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值為基礎(chǔ)，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益等等。
　　通過以上公允價值計量屬性的典型應(yīng)用，我們能看出引入“公允價值”計量屬性后，對于資產(chǎn)或負債的公允價值與賬面價值之間差額產(chǎn)生的潛在損失和收益要反映出來，突破了傳統(tǒng)的謹慎性要求，目的在于提升企業(yè)資產(chǎn)負債信息質(zhì)量，有利于向投資者提供更加公允的會計信息。企業(yè)資產(chǎn)、負債的變化影響所有者權(quán)益的變化，最終影響企業(yè)價值發(fā)生變化，導(dǎo)致股東財富增減，這些突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，凸現(xiàn)了資產(chǎn)負債表在報表體系中的核心地位，更加著眼于企業(yè)長遠的可持續(xù)發(fā)展，限制企業(yè)的短期行為。
　　但是，公允價值計量中存在著主觀因素的影響，受會計人員職業(yè)判斷水平及其它因素的制約。為此，對公允價值的使用必須“慎重”。在新準則體系中對此有明確規(guī)定，如基本準則在第九章第四十三條規(guī)定：“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量”等，可見公允價值的使用是有條件的，目的就是為了防止企業(yè)利用其操縱利潤。其次，根據(jù)企業(yè)具備的不同條件選用適當(dāng)?shù)墓蕛r值的計量方法。再次，需要在公允價值的監(jiān)管方式上創(chuàng)新，加強公允價值的監(jiān)管體系。
　　總之，隨著新會計準則體系的執(zhí)行、會計人員職業(yè)水平的不斷提高、企業(yè)價值評估體系的健全及監(jiān)管體系的完善，公允價值計量屬性在未來財務(wù)會計報告的確認、計量方面一定會大放異彩，為企業(yè)投資者提供更加可靠又公允的會計信息。