淺議資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理

　　【摘要】我國新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，資產(chǎn)存在減值跡象的，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。筆者就幾項(xiàng)重要的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理作一分析。
　　
　　我國在1992年首次提出資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，1993年開始計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，1998年增加了存貨、長期投資和短期投資三項(xiàng)準(zhǔn)備，到2001年又增加了固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和委托貸款減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由一項(xiàng)、三項(xiàng)擴(kuò)展到八項(xiàng)，這些措施規(guī)范了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，夯實(shí)了資產(chǎn)質(zhì)量，提高了會(huì)計(jì)信息的有用性，充分體現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。但從整體上看，這些資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算規(guī)定散見于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度，沒有形成一個(gè)完整的體系，在某種程度上制約了資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。而于2007年1月1日實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行了新的調(diào)整。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理不盡相同，下面僅就幾項(xiàng)重要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行梳理，以供會(huì)計(jì)人員參考使用。
　　
　　一、金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
　　
　　（一）金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)
　　金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資。金融資產(chǎn)分為四類：第一類以公允價(jià)值計(jì)量，而且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。它包括交易性的金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量而且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這一類金融資產(chǎn)在期末不存在計(jì)提減值的問題，因?yàn)樗钠谀┦冀K是按照期末現(xiàn)行市價(jià)來做調(diào)整的。第二類金融資產(chǎn)就是持有至到期的投資，主要是指債權(quán)投資。第三類金融資產(chǎn)是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；第四類是指可供出售金融資產(chǎn)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對上述第二至第四類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，記入當(dāng)期損益。
　　
　　（二）金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
　　企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備和可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”等科目核算。
　　1.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的會(huì)計(jì)處理
　?。?）資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貸款損失準(zhǔn)備”、“壞賬準(zhǔn)備”科目。本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按其差額計(jì)提；應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備小于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。
　?。?）對于確實(shí)無法收回的各項(xiàng)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。對于確實(shí)無法收回的各項(xiàng)貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為轉(zhuǎn)銷各項(xiàng)貸款，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“貸款”、“貼現(xiàn)資產(chǎn)”、“拆出資金”等科目。對于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為壞賬，轉(zhuǎn)銷應(yīng)收款項(xiàng)，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。
　　（3）對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益，但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
　　已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備的貸款價(jià)DQVdxLwBNV47nj69hD/Y8Rf5oV0nPKMBCpzikSoJOog=值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；同時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“長期應(yīng)收款”等科目。也可以按照實(shí)際收回的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。
　?。?）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金額資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
　?。?）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
　?。劾菽称髽I(yè)采用余額百分比法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，提取壞賬準(zhǔn)備的比例為3%，2005年末應(yīng)收賬款的余額為200000元；2006年發(fā)生了壞賬損失12000元，其中A單位4000元，B單位8000元，應(yīng)收賬款年末余額為240000元；2007年，上年已沖銷的B單位的應(yīng)收賬款8000元又收回，應(yīng)收賬款年末余額為280000元。要求計(jì)算2005年、2006年和2007年應(yīng)提、補(bǔ)提或沖回多提的壞賬準(zhǔn)備，并作會(huì)計(jì)處理。
　　2005年：應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備＝200000×3％＝6000（元）
　　借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備6000
　　 貸：壞賬準(zhǔn)備 6000
　　2006年：沖銷壞賬12000元。
　　借：壞賬準(zhǔn)備12000
　　 貸：應(yīng)收賬款——A單位 4000
　　 ——B單位 8000
　　2006年末按應(yīng)收賬款余額計(jì)算的期末“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額=240000×3％＝7200（元）
　　借：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 13200
　　貸：壞賬準(zhǔn)備13200
　　2007年：上年已沖銷的B單位賬款8000元又收回入賬。
　　借：應(yīng)收賬款——B單位 8000
　　 貸：壞賬準(zhǔn)備 8000
　　同時(shí)，借：銀行存款8000
　　貸：應(yīng)收賬款——B單位8000
　　2007年末按應(yīng)收賬款余額計(jì)算的期末“壞賬準(zhǔn)備”貸方余額=280000×3％＝8400（元）
　　借：壞賬準(zhǔn)備 6800
　　 貸：資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備6800
　　2.可供出售金融資產(chǎn)減值損失的會(huì)計(jì)處理
　?。?）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
　　確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”科目。
　　
　?。?）對于已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)按原確認(rèn)的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“資產(chǎn)減值損失“科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權(quán)益工具投資的（不含在活躍市場上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資），借記“可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
　　（3）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。
　　
　　二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　
　　（一）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回
　　資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。期末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。
　　
　?。ǘ┐尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理
　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“存貨跌價(jià)準(zhǔn)