“應(yīng)收票據(jù)”的舞弊行為及其審計(jì)研究

　　【摘要】近年來應(yīng)收票據(jù)的舞弊行為越演越嚴(yán)重，表現(xiàn)多種多樣，使會計(jì)信息失真，國家有關(guān)部門得不到真實(shí)的會計(jì)信息，擾亂了經(jīng)濟(jì)秩序，破壞了經(jīng)濟(jì)生活。因此，對“應(yīng)收票據(jù)”的舞弊行為及其審計(jì)進(jìn)行研究有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
　　
　　應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)持有的還沒有到期、尚未兌現(xiàn)的票據(jù)。應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)未來收取貨款的權(quán)利，這種權(quán)利和將來應(yīng)收取的貨款金額以書面文件形式約定下來，因此它受到法律的保護(hù)，具有法律上的約束力。應(yīng)收票據(jù)按償付期的長短，可分為即期票據(jù)和遠(yuǎn)期票據(jù)兩種。在我國，除商業(yè)匯票外，如支票、銀行本票、銀行匯票都是即期票據(jù)。因此，應(yīng)收票據(jù)主要是指應(yīng)收的商業(yè)匯票。商業(yè)匯票按承兌人不同可以分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。商業(yè)承兌匯票的出票人可以是該商業(yè)匯票的承兌人，也可以是收款人出票，交由付款人承兌的票據(jù)。銀行承兌匯票是在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)，由開戶銀行承兌付款的票據(jù)。
　　
　　一、應(yīng)收票據(jù)的舞弊表現(xiàn)
　　
　?。ㄒ唬┦褂脮r違法違規(guī)
　　主要表現(xiàn)為：
　　1.有的單位明知企業(yè)在非商品交易中不得使用商業(yè)匯票，卻使用商業(yè)匯票。2.有的單位明知商品交易在沒有合法的商品購銷合同情況下，不得使用商業(yè)匯票，卻故意使用商業(yè)匯票。3.有的單位保管票據(jù)的人員可能將本企業(yè)所擁有的應(yīng)收票據(jù)私自用于其本人、親屬或其他企業(yè)的非法抵押，給本企業(yè)帶來潛在經(jīng)濟(jì)風(fēng)險。
　　
　?。ǘ┰O(shè)置賬戶時渾水摸魚
　　主要表現(xiàn)為：
　　1.有的單位不設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)登記簿”，故意使應(yīng)收票據(jù)的種類、簽收日期、票面金額、承兌人、利率含糊不清。2.有的單位甚至不設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)”賬戶，使得“應(yīng)收票據(jù)”核算缺乏詳細(xì)性，達(dá)到渾水摸魚的目的。
　　
　?。ㄈ?jì)核算時混淆黑白
　　主要表現(xiàn)為：
　　1.混淆應(yīng)收票據(jù)的核算內(nèi)容和使用范圍，從而影響核算內(nèi)容的正確性；2.有的單位將不屬于應(yīng)收票據(jù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)列作應(yīng)收票據(jù)處理。如將銀行匯票、銀行本票與銀行承兌匯票混淆核算。如將應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)列作應(yīng)收票據(jù)；3.有的單位虛構(gòu)應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)，虛增收入，虛增利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績；4.有的單位發(fā)生了應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)，卻不進(jìn)行核算，虛減收入，虛減利潤，達(dá)到偷漏稅金的目的；5.有的單位銷售商品已取得貨款，卻列作應(yīng)收票據(jù)，將貨款予以貪污或挪用。
　　
　?。ㄋ模┑狡谑栈貢r消極對待
　　“應(yīng)收票據(jù)”是企業(yè)為了反映和監(jiān)督應(yīng)收票據(jù)的取得及款項(xiàng)回收情況而設(shè)置的一個賬戶。按現(xiàn)行制度規(guī)定，商業(yè)票據(jù)的承兌期限最長不得超過6個月，如果匯票到期，付款人無力支付票款，承兌人必須無條件支付票款。如果是商業(yè)承兌匯票，承兌人無力支付票款時，收款企業(yè)應(yīng)按照商業(yè)承兌匯票的到期值將其從“應(yīng)收票據(jù)”賬戶轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”賬戶。但在實(shí)際工作中，有的單位的經(jīng)辦人為了謀取私利，不積極組織催收，收取了對方好處費(fèi)后故意到期不回收，長期掛賬；有的單位故意將已收回的“應(yīng)收票據(jù)” 不按規(guī)定及時結(jié)轉(zhuǎn)，長期掛賬，達(dá)到挪用收回款項(xiàng)的目的。
　　
　　（五）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時無中生有
　　按照現(xiàn)行制度，企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但有的單位為了虛增管理費(fèi)用，將應(yīng)收票據(jù)的余額也作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)，從而達(dá)到虛減利潤，偷漏稅金的目的。
　　
　　二、應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)
　　
　?。ㄒ唬徲?jì)目標(biāo)
　　制定合理的應(yīng)收票據(jù)審計(jì)目標(biāo)，為實(shí)現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)審計(jì)指明方向。應(yīng)收票據(jù)審計(jì)目標(biāo)具體包括：
　　1.確定應(yīng)收票據(jù)數(shù)據(jù)的正確性；
　　2.確定應(yīng)收票據(jù)內(nèi)容的真實(shí)性；
　　3.確定應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)的合法性；
　　4.確定應(yīng)收票據(jù)主要賬務(wù)處理的合規(guī)性；
　　5.確定應(yīng)收票據(jù)會計(jì)報表列示的恰當(dāng)性。
　　
　?。ǘ徲?jì)程序
　　確定科學(xué)的應(yīng)收票據(jù)審計(jì)程序，使應(yīng)收票據(jù)審計(jì)不偏離審計(jì)目標(biāo)并有條不紊地進(jìn)行，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量。應(yīng)收票據(jù)具體審計(jì)程序如下：
　　1.應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)；
　　2.應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)控制審計(jì)；
　　3.應(yīng)收票據(jù)會計(jì)信息審計(jì)。
　　
　　（三）業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)
　　重視對應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)，最大限度地降低審計(jì)風(fēng)險。應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)處理流程是：接受顧客定單并簽訂合同→批準(zhǔn)賒銷信用→發(fā)出貨物→開具發(fā)票→接受應(yīng)收票據(jù)五個基本環(huán)節(jié)。因此，應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)處理流程審計(jì)具體包括：
　　1.審計(jì)被審單位是否在接受顧客定單時簽訂合同。即審計(jì)被審單位銷售部門接受客戶定單時，是否簽訂書面合同，且對銷售合同，必須按銷售權(quán)限規(guī)定，由各級負(fù)責(zé)人進(jìn)行審核同意后，才能加蓋合同專用章；審計(jì)銷售審核單是否由銷售部門負(fù)責(zé)人審核簽字。
　　2.審計(jì)被審單位是否進(jìn)行批準(zhǔn)賒銷信用。即審計(jì)被審單位賒銷批準(zhǔn)是否由信用管理部門根據(jù)企業(yè)的賒銷政策以及對每個顧客已授權(quán)的信用額度來進(jìn)行賒銷的；信用管理部門是否在收到銷售單后，將銷售單與該顧客已被授權(quán)的賒銷信用額度以及至今尚欠的賬款余額加以比較來確定是否給予客戶賒銷。
　　3.審計(jì)被審單位是否發(fā)出貨物。即審計(jì)被審單位倉庫保管部門是否在收到經(jīng)銷售部門負(fù)責(zé)人審核簽字的銷售單供貨后發(fā)出貨物。
　　4.審計(jì)被審單位是否開具發(fā)票。即審計(jì)被審單位財務(wù)部門是否由專人開銷售發(fā)票；開票時是否審核銷售產(chǎn)品的數(shù)量、價格、付款方與合同或銷售審核單一致；發(fā)票是否由銷售員簽字，以確定該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的責(zé)任人。
　　5.審計(jì)被審單位是否接受應(yīng)收票據(jù)。即審計(jì)被審單位是否確保與辦理此事有關(guān)的部門和職員各司其職，嚴(yán)格按有關(guān)程序辦理應(yīng)收票據(jù)。
　　
　　（四）業(yè)務(wù)控制審計(jì)
　　及時對應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)控制審計(jì)，為實(shí)現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)審計(jì)目標(biāo)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)控制審計(jì)具體包括：
　　1.對應(yīng)收票據(jù)職責(zé)分離控制的審計(jì)。銷售業(yè)務(wù)部門、倉庫保管部門和財務(wù)部門的銷售審批者、銷貨員、倉庫保管員和會計(jì)應(yīng)相互分離，以確保單位資產(chǎn)的安全。
　　2.對應(yīng)收票據(jù)授權(quán)審批控制的審計(jì)。（1）在銷貨發(fā)生之前，賒銷業(yè)務(wù)應(yīng)按制度經(jīng)有關(guān)人員審批，主要是銷售合同的審批。（2）非正當(dāng)審批的不得發(fā)出貨物。（3）銷售業(yè)務(wù)發(fā)生時，銷售價格、銷售方式、運(yùn)費(fèi)、折扣等必須經(jīng)過審批。
　　3.對應(yīng)收票據(jù)信用調(diào)查與授信審核控制的審計(jì)。應(yīng)設(shè)立信用管理部門，負(fù)責(zé)在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)和權(quán)限內(nèi)的授信審核工作；對新客戶，應(yīng)負(fù)責(zé)收集其信用資料，填寫授信審核表，然后按規(guī)定進(jìn)行初次授信審核；對老客戶，應(yīng)每半年進(jìn)行一次信用調(diào)查，由銷售部門負(fù)責(zé)提供客戶的最新信息資料，財務(wù)部門負(fù)責(zé)提供客戶付款信用情況，確定是否變更給予客戶的信用條件。
　　4.對應(yīng)收票據(jù)充分的憑證和記錄控制的審計(jì)。憑證與記錄需連續(xù)編號，所有編號憑證與記錄是否按規(guī)定處理，這是保證完整性的重要控制措施，可以有效地防止經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的遺漏和重復(fù)。如企業(yè)在收到顧客定貨單后就立即編制一份多聯(lián)的銷售單1uE44eO8LLSSbPnzgCdkTg==，分別用于批準(zhǔn)賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等。
　　5.對應(yīng)收票據(jù)制度控制的審計(jì)。為了對應(yīng)收票據(jù)實(shí)施及時有效的管理，保證單位資金的良性循環(huán)，單位對發(fā)生的應(yīng)收票據(jù)應(yīng)設(shè)立應(yīng)收票據(jù)預(yù)警信息反饋系統(tǒng)，并定期對應(yīng)收票據(jù)和實(shí)收的賬款核對，由單位領(lǐng)導(dǎo)與被授權(quán)人對“呆票”“死票”進(jìn)行審查和分析，以便及早收回應(yīng)收票據(jù)承兌款。
　　
　?。ㄎ澹徲?jì)切入點(diǎn)
　　慎重地選擇應(yīng)收票據(jù)審計(jì)的切入點(diǎn)，確保應(yīng)收票據(jù)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)因銷售產(chǎn)品而收到的商業(yè)匯票，包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票，它實(shí)際上是一種近期付款的書面證明。由于它具有一定的流動性，發(fā)生舞弊的可能性隨之增加，因而，也是必須審計(jì)的對象。應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)切入點(diǎn)具體包括：
　　1.應(yīng)收票據(jù)數(shù)據(jù)的正確性審計(jì)：（1）將“應(yīng)收票據(jù)明細(xì)表”的有關(guān)金額復(fù)核加計(jì)，并與其報表數(shù)、總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)進(jìn)行核對，看其是否相符。（2）審計(jì)應(yīng)收票據(jù)的利息收入是否正確，逾期應(yīng)收票據(jù)是否已按規(guī)定停止計(jì)提利息。（3）對于已貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，應(yīng)審計(jì)其貼現(xiàn)額與利息額的計(jì)算是否正確。
　　2.應(yīng)收票據(jù)內(nèi)容的真實(shí)性審計(jì)：（1）監(jiān)盤庫存應(yīng)收票據(jù)，審計(jì)票據(jù)的種類、號數(shù)、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌人、背書人姓名或單位名稱，以及利率、貼現(xiàn)率、收款日期、收回金額等是否與應(yīng)收票據(jù)登記薄的記錄相符，是否存在已作質(zhì)押的票據(jù)和銀行退回的票據(jù)。（2）抽取部分應(yīng)收票據(jù)向出票人函證，審計(jì)其存在的真實(shí)性。
　　3.應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)的合法性審計(jì)：（1）審計(jì)應(yīng)收票據(jù)使用的合法性；（2）審計(jì)應(yīng)收票據(jù)抵押的合法性；（3）審計(jì)應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)的合法性。
　　4.應(yīng)收票據(jù)主要賬務(wù)處理的合規(guī)性審計(jì)：（1）企業(yè)因銷售商品、提供勞務(wù)等而收到開出、承兌的商業(yè)匯票，是否按商業(yè)匯票的票面金額，借記本科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。涉及增值稅銷項(xiàng)稅額的，是否進(jìn)行相應(yīng)的處理。（2）持有未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，是否按實(shí)際收到的金額（即減去貼現(xiàn)息后的凈額），借記“銀行存款”等科目，按貼現(xiàn)息部分，借記“財務(wù)費(fèi)用”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記本科目或“短期借款”科目。（3）將持有的商業(yè)匯票背書轉(zhuǎn)讓以取得所需物資，是否按應(yīng)計(jì)入取得物資成本的金額，借記“材料采購”或“原材料”、“庫存商品”等科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記本科目，如有差額，是否借記或貸記“銀行存款”等科目。涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的，是否進(jìn)行相應(yīng)的處理。（4）商業(yè)匯票到期，是否按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按商業(yè)匯票的票面金額，貸記本科目。
　　5.應(yīng)收票據(jù)會計(jì)報表列示的恰當(dāng)性審計(jì)：（1）審計(jì)應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目的數(shù)額是否與審定數(shù)相符，是否剔除了已貼現(xiàn)票據(jù)；（2）如果被審什單位是一般企業(yè)，其已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票應(yīng)在報表下端補(bǔ)充資料內(nèi)的“已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票”項(xiàng)目中加以反映；（3）如果被審計(jì)單位是上市公司，其會計(jì)報表附注通常應(yīng)披露貼現(xiàn)或用作抵押的應(yīng)收票據(jù)的情況和原因說明以及持有其5％以上（含5％）股份的股東單位欠款情況。
　　總之，應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)，是審計(jì)中不可忽視的環(huán)節(jié)，它既是流動資產(chǎn)的重要組成部分，也是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項(xiàng)目。因此認(rèn)真、科學(xué)、有效地進(jìn)行審計(jì)具有重要意義。