淺析內部審計職能的拓展與沖突

一、內部審計職能的拓展

內部審計自19世紀20年代出現以來，其內在職能隨著自身條件和外部經濟環境的發展而不斷改變。內部審計最初主要集中在防止工資欺詐、防止現金和其他資產的損失上，但是很快內部審計的范圍擴展到對幾乎所有財務事項的驗證。隨著業務審計、“3E”審計的出現，內部審計逐漸由原來的財務導向審計向管理導向審計轉變，由原來的“為管理而審計”向“對管理進行審計”。20世紀90年代后期，根據當時內部審計的發展情況和對未來的展望，IIA在1999年提出了一個全新的定義：內部審計是一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動。它通過系統化、規范化的方法來評價和改善風險管理、內部控制及治理程序的效果，以幫助實現組織目標。這一定義大大拓展了內部審計的職能，具體表現在以下方面：

1.內部審計由原來的監督、評價職能調整為“確認”職能。這一轉變并非字面上的轉變，確認活動除了包括傳統的內部審計，也包括其他服務（Urton Anderson，2002）。《內部審計職業實務準則》詞匯表中將確認項目定義為：客觀檢查相關證據以向組織提供有關風險管理、內部控制和治理程序等方面的獨立評價，可以認為是確認項目的業務類型包括：財務審計、業績審計、遵循審計、系統安全審計以及審慎性調查審計。可見，新的“確認”職能涵蓋了監督、評價職能，但其評價的范圍大大增加。

2.內部審計增加了“咨詢”職能。內部審計活動向組織有關部門提供咨詢服務一直存在，如對組織相關內部控制的改進提出建議，但是將“咨詢”職能提到與“確認”職能并列的高度尚屬首次。《內部審計職業實務準則》詞匯表中將咨詢活動界定為：提供建議及相關的客戶服務活動，其性質與范圍通過與客戶協商確定，目的是增加組織價值并提高組織的運作效率。具體包括：進行內部控制培訓，為管理層提供關于新系統的控制建議，起草相關政策，以及參與質量管理小組等。雖然咨詢的內容非常廣泛，但主要是在內部控制和風險管理方面提供服務。

3.內部審計職能的發揮范圍由傳統的財務審計、業務審計向內部控制、風險管理及公司治理方面延伸。進入21世紀，隨著安然公司、世通公司等一系列財務丑聞的爆發，使人們反思原來的公司治理及風險防范措施。2002年7月30日，美國緊急出臺了《薩班斯——奧克斯利法案》，明確要求上市公司的年報應包括內部控制的評價部分，使得內部審計大大加深了對內部控制確認與咨詢的責任；2002年7月23日，IIA在對美國國會的建議中指出：一個健全的治理結構應包括內部審計，內部審計師向審計委員會負責，以增強報告關系上的獨立性。2004年的COSO報告將內部控制發展為風險管理，加強了企業管理層控制風險的地位和職責。由于內部審計的地位、責任感及足夠的專業知識，介入風險管理成為必然。

二、內部審計職能拓展后內在的沖突分析

1.內部審計的獨立性沖突。獨立性是指不存在威脅客觀性的重大利益沖突。內部審計人員一方面對組織內客戶提供各種咨詢服務，如流程再造的建議、內部控制措施的改進等，另一方面又對這些工作的實施結果進行確認，提供確認服務，顯然這一行為違反了不相容職務應當分離的原則。內部審計人員認為不直接參與其他組織的設計、經營，但可以發揮管理咨詢建議的作用，可是內部審計的咨詢活動至少在以下方面影響了其獨立性：即使是發揮咨詢建議作用，如果內部審計人員繼續對其提供確認服務，將必然影響其獨立性，安然、世通和其他公司的垮臺提醒人們形式上的獨立不僅要針對單個審計人員，而應是整個事務所；內部審計提供管理培訓服務時，擔任其他部門管理人員的前審計人員與現任審計人員之間的關系將會影響其獨立性。

2.內部審計服務主體的沖突。內部審計到底應該為誰服務，似乎是一個很簡單的問題。從內部審計成立之初到20世紀80年代，多數觀點認為內部審計應該為組織高級管理層——CEO或CFO——服務。20世紀80年代末至90年代初，內部審計開始增加其增值服務功能，IIA1999年的定義包含咨詢職能正是這一體現。但定義實施不久發生的財務丑聞使人們越來越多的期望內部審計為審計委員會服務以形成權力制衡機制，改善公司治理。問題是內部審計能夠同時服務于兩個主體嗎？首先，當內部審計與組織管理層關系密切時，將提供更多的咨詢服務，此時內部審計人員有沒有可能像安達信審計人員那樣幫助管理層去應付董事會？其次，當內部審計致力于改善公司治理，審計工作主要向審計委員會負責時，又如何向管理層提供足夠的咨詢服務呢？

3.內部審計資源的沖突。一個內部審計部門的資源是有限的，當內部審計資源不足以滿足內部審計需求時，內部審計職能的發揮就會受到嚴重影響。內部審計職能拓展以后，審計資源的分配將面臨以下問題：內部審計人員將如何在確認和咨詢服務之間分配資源？當管理層和審計委員會對內部審計的服務同時提出要求時，內部審計部門應該先提供哪一種服務？會不會隨著時間的推移出現“無確認職能”或“無咨詢職能”的內部審計部門？上述疑問并非空穴來風，世通公司破產后，調查人員發現其內部審計部門局限于增值服務而將財務控制排除在外，例如在某一時期有6個月的時間，內部審計機構專職負責企業資源規劃的執行項目，直到晚上才做審計工作。內部審計資源沖突的另一個問題是：隨著內部審計的咨詢職能重要性的增加，審計人員將在咨詢服務上花費更多的精力學習和提高，這勢必影響其確認職能的執業能力，而這又與當前內部審計作為公司治理重要基石的看法相違背。

三、內部審計職能協調的建議

內部審計職能拓展所帶來的沖突主要源自咨詢職能的出現，因此，雖然咨詢職能在國外實踐中廣泛存在，我們應對其內容加以限制。就其專業知識而言，內部審計應主要對企業內部控制和風險管理的完善和加強提供咨詢服務。并且，內部審計僅僅是參與內部控制和風險管理，而不應直接進行內部控制和風險管理。畢竟，強調興利和增值并不能以犧牲防弊為代價。而解決內部審計職能沖突的問題可以從組織協調和資源重組兩個方面入手：

1.靈活設置內部審計部門，適應不同職能需求。對于國有企業而言，由于所有者的缺位，內部審計的監督與評價職能更重要，可以在企業最高權力機構設內部審計部門，對受托經營管理企業的經理人員進行監督評價，行使所有者的部分職能。對于大部分民營企業而言，往往是所有者自身便是經營者，此時對高級管理層監督的需求不大，可以在首席執行官或總經理下設內部審計部門，更多的行使評價和咨詢職能，以促進企業經營，幫助企業實現其目標。對于上市公司而言，除了可以嘗試將監督評價職能或咨詢職能外包，以保證內部審計的獨立性外，還可以在內部審計部門內部設“確認”部和“咨詢”部，以分別向審計委員會和管理層提供確認服務和咨詢服務。

2.進一步發揮管理會計作用，分離內部審計咨詢職能。管理會計計量和報告財務和非財務信息，幫助管理人員作出決策以實現組織目標。“成本、預算、公司整合、業績考核、激勵制度、內部控制、包括法人治理結構”都屬于管理會計的問題。無論從定義來看，還是從管理會計的內容來看，內部審計咨詢服務的內容與管理會計有很大的一致性。由于管理會計本身是管理人員的“參謀”，為管理人員提供服務，那么將內部審計的咨詢職能轉移給管理會計是完全可行的。這樣一來，內部審計主要為審計委員會服務，集中精力做好自己的監督評價職能，管理會計則為組織管理層服務，對內部審計中所出現的問題和管理人員難以解決的問題提供咨詢服務，共同為組織的發展、治理的完善、目標的實現發揮作用，獨立性沖突、服務主體沖突和資源沖突將得到徹底解決。當然，管理會計與內部審計之間應該如何協調，管理會計又將如何發揮原內部審計的咨詢職是將來值得深入探討的問題。