新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第６號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》探析

[摘要] 本文探討了我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則第6號(hào)準(zhǔn)則的求實(shí)與創(chuàng)新之處，認(rèn)為新基本準(zhǔn)則符合謹(jǐn)慎性、真實(shí)性原則，同時(shí)更加遵循配比性原則，但是，由于我國(guó)處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，這個(gè)準(zhǔn)則也有一些不僅然人意的地方，本文從好壞兩方面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)準(zhǔn)則闡述了自己的觀點(diǎn)，并對(duì)不完善的地方提出了自己的解決方案。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用化資本化

無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)重要的資源，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅速膨脹的今天，擁有無(wú)形資產(chǎn)就掌握了取得超額收益的能力。無(wú)形資產(chǎn)將成為企業(yè)21世紀(jì)核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要經(jīng)濟(jì)動(dòng)力源。

因此，2006年財(cái)政部對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6 號(hào)———無(wú)形資產(chǎn)》進(jìn)行重新修訂，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)準(zhǔn)則中，我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定新準(zhǔn)則明確規(guī)定， 將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出， 區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究階段， 是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查; 開(kāi)發(fā)階段， 是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前， 將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)， 以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—— 無(wú)形資產(chǎn)規(guī)定， 對(duì)研究階段的支出， 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出， 能夠滿足下列條件時(shí)， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn): 一是完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性; 二是具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖; 三是無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式， 包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)， 無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的， 應(yīng)當(dāng)證明其有用性; 四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn); 五是歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠計(jì)量。這種處理方法較單純的費(fèi)用化處理方法更嚴(yán)謹(jǐn)、更科學(xué)。主要優(yōu)點(diǎn)體現(xiàn)在以下幾方面:

這種記入方法首先體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)分為研究和開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段。研究活動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于產(chǎn)生一種可以為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的科學(xué)知識(shí)成果， 如果不進(jìn)一步開(kāi)發(fā)便不具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 其費(fèi)用支出能否獲得預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益具有較大的不確定性， 不一定給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。開(kāi)發(fā)活動(dòng)的實(shí)質(zhì)在于它是在研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的， 是利用研究成果產(chǎn)生的一種專利技術(shù)或非專利技術(shù)過(guò)程， 經(jīng)過(guò)可行性分析， 能夠確定其為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能性， 根據(jù)資產(chǎn)的定義， 研究費(fèi)用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用， 而開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合某些特定標(biāo)準(zhǔn)， 即當(dāng)該費(fèi)用有可能會(huì)產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益， 且這種經(jīng)濟(jì)利益可以可靠計(jì)量時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)， 這樣做充分考慮了研發(fā)投資活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)性， 體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

其次，也符合真實(shí)性原則。這種方法更客觀地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。將開(kāi)發(fā)費(fèi)用加以資本化作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值并在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)， 可以使會(huì)計(jì)信息使用者通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)方面的投資力度與投資方向， 并向他們明示企業(yè)管理層對(duì)投資開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成功的信心及對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益的評(píng)估等真實(shí)信息， 使投資者可以根據(jù)自己對(duì)市場(chǎng)的調(diào)研做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

同時(shí)，遵循了配比原則。研究和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目一旦成功作為其成果的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、計(jì)算機(jī)軟件等， 往往會(huì)持續(xù)在以后若干會(huì)計(jì)期間為企業(yè)帶來(lái)收益， 將開(kāi)發(fā)支出作為資本性支出并作為企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值， 在未來(lái)取得收益期間分期攤銷， 體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。

然而，任何事物都有兩面性，有其優(yōu)越的地方，必然有弊病的地方，尤其是對(duì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還處于與初級(jí)階段的中國(guó)來(lái)講，對(duì)于其如何將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出， 區(qū)分為研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，并且無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定， 對(duì)研究階段的支出， 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的支出， 能夠滿足下列條件時(shí)， 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，這一條規(guī)定來(lái)講，人為的因素占有很大的一部分，對(duì)于如何進(jìn)行可行性分析和怎樣進(jìn)行可行性分析，對(duì)中國(guó)這個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)很不完善的國(guó)家來(lái)講，都是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。

將開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出資本化， 可以避免出現(xiàn)因?qū)⒀邪l(fā)支出全部費(fèi)用化而導(dǎo)致的企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)減少的現(xiàn)象，影響經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。但是，對(duì)于上市公司來(lái)講，相對(duì)于減少當(dāng)期的所得稅來(lái)講，企業(yè)追求的更多的是如何使自己的利潤(rùn)更多，報(bào)表更美麗一些，使得自己可以獲得更多社會(huì)上的資金。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實(shí)際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動(dòng)屬于研究階段，哪些活動(dòng)屬于開(kāi)發(fā)階段時(shí)，常常難以把握，導(dǎo)致對(duì)研究費(fèi)用和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的劃分也存在較大的主觀因素。這樣， 經(jīng)營(yíng)者會(huì)更樂(lè)意將應(yīng)計(jì)入本期費(fèi)用的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，虛增企業(yè)利潤(rùn)，同時(shí)，虛增企業(yè)資產(chǎn)。

對(duì)于到中國(guó)投資的一些外商企業(yè)而言，他們利用自己作為投資方擁有的權(quán)力，通過(guò)簽訂合同，將無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)權(quán)控制在自己的手中，，把無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)的委托代理關(guān)系變?yōu)橘I賣關(guān)系，以便在買賣中利用定價(jià)實(shí)施轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，避稅的目的。由于外商投資的價(jià)格和技術(shù)性能檔次基本上有外商自報(bào)自定，而合資中方又往往缺乏對(duì)國(guó)際市場(chǎng)行情的了解，加上簽約時(shí)間比較倉(cāng)促、疏于審查和檢驗(yàn)核實(shí)，使得外商投資有可能在無(wú)形資產(chǎn)上大作文章。例如，虛增開(kāi)發(fā)費(fèi)用，使得無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值虛增，進(jìn)入提高每年的折舊額，進(jìn)而把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到國(guó)外去，使得中資蒙受損失。

所以，像國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，根據(jù)我國(guó)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)，較為可行。