談資產(chǎn)負債表債務法與損益表債務法的異同

[摘要] 2006年2月財政部發(fā)布了一項基本準則，38項具體準則，要求自2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行，其中《企業(yè)會計準則第18號－所得稅》要求對企業(yè)所得稅會計應采用資產(chǎn)負債表債務法核算，不得再用應付稅款法、遞延法或損益表債務法核算，本文擬就此進行討論。

[關鍵詞] 所得稅資產(chǎn)負債表債務法損益表債務法異同

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》要求企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負債法債務法核算，不得再用應付稅款法、遞延法或損益表債務法核算。而資產(chǎn)負債法債務法在我國是新采用的一種所得稅會計核算方法，它與原來的損益表債務法有什么相同和不同之處呢？

這兩種核算企業(yè)所得稅的債務法，其主要目的都是根據(jù)權責發(fā)生制的要求，使各期的所得稅費用與調(diào)整永久性差異后的企業(yè)利潤相配比。這兩種債務法的主要區(qū)別，是確認各期調(diào)整所得稅費用的遞延所得稅的著眼點和直接依據(jù)不同。損益表債務法是依據(jù)計入會計利潤與計入應稅所得額的收入、費用總額一定，而計入各期的收入、費用對會計利潤與應稅所得額的影響不同的時間性差異，確定各期調(diào)整所得稅費用的遞延所得稅。資產(chǎn)負債表債務法是依據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的暫時性差異和適用稅率，確定遞延所得稅的余額，根據(jù)遞延所得稅期末與期初余額的差額，確認或調(diào)整遞延所得稅，調(diào)整所得稅費用或所有者權益。以簡例說明這兩種債務法的異同。

例1：甲企業(yè)2006年12月購進一設備，原值10萬元，預計凈殘值為0，企業(yè)按4年直線法折舊，稅法要求按5年直線法折舊，企業(yè)所得稅稅率從2008年由33％調(diào)為30％。

損益表債務法的納稅調(diào)整

資產(chǎn)負債表債務法的納稅調(diào)整

從例1可見，當期暫時性差異的變動就是當期的時間性差異，兩種債務法各期確認或調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的數(shù)額和方向都相同。當稅率發(fā)生變動時，都要將遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的余額調(diào)整為新稅率應有的余額。而損益表債務法直接按當期時間性差異和適用稅率及稅率變動的影響，確認或調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（負債）。資產(chǎn)負債表債務法是按照暫時性差異累計余額和適用稅率計算期末遞延所得稅資產(chǎn)（負債）的應有余額，再按遞延所得稅資產(chǎn)（負債）期末與期初余額的差額，確認或調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)（負債）。

例2：甲企業(yè)2006年12月租入一設備，租期3年，每年末付租金2萬元。甲企業(yè)按租入資產(chǎn)的公允價值5萬元入賬，租期滿產(chǎn)權歸甲企業(yè)，甲企業(yè)與稅法都按5年直線法折舊，預計凈殘值為0。甲企業(yè)未確認融資費用按實際利率法分攤，2007年－2009年各計轉0.485、0.338和0.177萬元。企業(yè)所得稅稅率為33％。

損益表債務法的納稅調(diào)整

按資產(chǎn)負債表債務法納稅調(diào)整，先要明確：

第一，2006年12月租入資產(chǎn)，甲企業(yè)按5萬元入賬，而其計稅基礎是6萬元，有暫時性差異1萬元，但這1萬元是初始確認的差異，且不影響當期會計利潤，也不影響當期應稅所得，而且該交易也不是企業(yè)合并，對2006年的所得稅費用無需調(diào)整，所以這1萬元暫時性差異不應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

第二，稅法按6萬元計提折舊稅前扣除，長期應付款支付和未確認融資費用分攤都不能稅前扣除，而且資產(chǎn)負債表中長期應付款的賬面價值是長期應付款余額扣除未確認融資費用余額的差額。長期應付款的賬面價值與其計稅基礎相同，無暫時性差異。

資產(chǎn)負債表債務法的納稅調(diào)整

從例2可見，時間性差異是企業(yè)的折舊和確認的融資費用與稅法折舊的差額，但確認的融資費用并不形成或影響暫時性差異，在資產(chǎn)負債表債務法中，這種不影響暫時性差異的時間性差異被視為永久性差異。各期的時間性差異與暫時性差異的變動不同，則兩種債務法各期應確認或調(diào)整的遞延所得稅資產(chǎn)(負債）的數(shù)額不同。

例3：甲企業(yè)2006年初取得一項長期股權投資，取得成本為50萬元，對被投資方無重大影響，投資的公允價值能夠持續(xù)可靠地計量，按可供出售的金融資產(chǎn)管理，按公允價值后續(xù)計量，公允價值變動計入資本公積，處置投資時轉入投資收益。該投資2006年末公允價值為60萬元，2007年末公允價值為55萬元，2008年6月甲企業(yè)以65萬元轉讓該投資。企業(yè)所得稅稅率為33％。

據(jù)上述資料，該投資無時間性差異，按損益表債務法不需確認遞延所得稅資產(chǎn)(負債）。

按資產(chǎn)負債表債務法，投資公允價值變動產(chǎn)生暫時性差異，而且不屬于初始確認的暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)(負債），計入資本公積。