農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的會計處理

[中圖分類號]F812.8 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1009—2234(2007)04—0176—01

農(nóng)業(yè)企業(yè)是從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)或以其為依據(jù)，進(jìn)行農(nóng)、工、商綜合經(jīng)營，實行獨(dú)立核算和具有法人地位的經(jīng)濟(jì)組織。農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過程、組織形式和管理體制等與其他行業(yè)存在較大的差別，農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的會計處理更具有自身的獨(dú)特的方法。

資源性資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣、實物或其他量度計量，能帶來未來效用的資源。資源性資產(chǎn)有經(jīng)營性和非經(jīng)營性兩類，而且能在一定條件下相互轉(zhuǎn)換。其經(jīng)營性屬性，可以給使用者帶來經(jīng)濟(jì)利益，而非經(jīng)營性屬性也可以帶來一定的生態(tài)效益或者間接經(jīng)濟(jì)效益。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)來說，資源性資產(chǎn)是指農(nóng)業(yè)活動所涉及的具有稀缺性和不可移動性的人工開發(fā)生成物，包括土地資源資產(chǎn)，農(nóng)田水利資源和其他農(nóng)業(yè)資源等。據(jù)此定義，資源性資產(chǎn)一般包括農(nóng)用地、水庫、水渠，已開發(fā)的用于養(yǎng)殖的灘涂等。但根據(jù)企業(yè)(會計準(zhǔn)則-租賃)的規(guī)定，涉及農(nóng)業(yè)企業(yè)向國有農(nóng)場或農(nóng)民以經(jīng)營方式租入的農(nóng)用地不能列入資源性資產(chǎn)。

一、資源性資產(chǎn)確認(rèn)條件

1.因過去事項而由企業(yè)所控制；2.與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；3.該資產(chǎn)的入賬價格能夠可靠地計量。 確認(rèn)的第一個條件，之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”，而僅提“由企業(yè)控制”，是因為企業(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有該項資源的所有權(quán)，但國家憲法和有關(guān)法律規(guī)定，我國的資源產(chǎn)權(quán)采用國家所有和集體所有、二元結(jié)構(gòu)的公有資源產(chǎn)權(quán)制度。如《土地管理法》規(guī)定，我國“實行土地的社會主義公有制，即全民所有制和勞動群眾集體所有制”。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)，如國有農(nóng)場，對土地的實際控制，體現(xiàn)在依法確認(rèn)其國有土地使用權(quán)并據(jù)以獲取經(jīng)濟(jì)利益。資源性資產(chǎn)確認(rèn)的第二個條件，是與一般會計學(xué)上所說的資產(chǎn)確認(rèn)共性的條件。至于第三個條件，由于國有農(nóng)業(yè)企業(yè)使用的農(nóng)用地，通常都是通過行政劃撥方式依法無償取得的。因而其入賬價格如何可靠地計量，既是資源轉(zhuǎn)化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題，也是探討會計處理辦法的難點(diǎn)。根據(jù)以上原則，農(nóng)業(yè)企業(yè)的資源性資產(chǎn)主要包括土地資源和已開發(fā)的養(yǎng)殖水面。

二、資源性資產(chǎn)的計量

對于資源性資產(chǎn)的初始計量，既要考慮資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)，更要從我國國情出發(fā)，遵循相關(guān)的法規(guī)。如對于資源性資產(chǎn)中的土地，根據(jù)我國土地管理的法規(guī)，土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓、交易，因而土地使用權(quán)存在市場價格；而法律規(guī)定不準(zhǔn)買賣或者以其他形式非法轉(zhuǎn)讓土地，因而土地不存在市場價格。對于土地資源資產(chǎn)，采用征地時的土地補(bǔ)償費(fèi)作為初始計量的入賬價格，既具有可實用性、可操作性，又符合土地法的規(guī)定；至于土地資源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn)，可按其建設(shè)過程中實際發(fā)生的全部支出，其所占用養(yǎng)殖水面和農(nóng)田水利設(shè)施另按土地資源資產(chǎn)確認(rèn)和計量。

三、資源性資產(chǎn)的后續(xù)支出

與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計，如因?qū)Φ彤a(chǎn)田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實質(zhì)性提高，或者因水庫的擴(kuò)建增大庫容而改善了農(nóng)業(yè)的水利條件，增加了旱澇保收的農(nóng)田面積，則應(yīng)將這些后續(xù)支出資本化，增加該項資產(chǎn)的賬面價值。此外的任何后續(xù)支出都應(yīng)該費(fèi)用化，在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

四.資源性資產(chǎn)的折舊

理論界對資源性資產(chǎn)的價值及其服務(wù)功能的補(bǔ)償稱為折補(bǔ)。所謂資源性折補(bǔ)是指為了維持資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定而進(jìn)行的價值、技術(shù)等方式的補(bǔ)償。對于農(nóng)業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)，從其特性來看，雖然具有質(zhì)量的可變性，但從其可永續(xù)利用的自然屬性看，通常具有無限的使用期，且只要利用得當(dāng)，可以使其“資源資產(chǎn)開發(fā)利用功能恒定”。從有關(guān)法律規(guī)定看，國有農(nóng)業(yè)企業(yè)的農(nóng)用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產(chǎn)可不計提折舊。

土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，由于其初始計量的入賬價值是按其建設(shè)過程的實際成本，因此應(yīng)當(dāng)對其計提折舊。折舊方法可采用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則所允許的年限平均法等折舊方法。

五、資源性資產(chǎn)的處置

資源性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、報廢、毀損，或由于國家建設(shè)需要被征用時，應(yīng)將其從資產(chǎn)負(fù)債表中注銷，并將處置收入，包括企業(yè)獲取的征地補(bǔ)償費(fèi)等補(bǔ)償收入(在補(bǔ)償成為應(yīng)收款項的期間)扣除其賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)后的差額作為損失或利得計入當(dāng)期損益。同時，將與劃出土地資源性資產(chǎn)對應(yīng)的土地資源資本轉(zhuǎn)入其他資本公積。

后續(xù)支出已資本化的農(nóng)用地在被征用時，其資本化價值應(yīng)體現(xiàn)在據(jù)以計算該幅農(nóng)用地征用補(bǔ)償費(fèi)平均年產(chǎn)值的相應(yīng)增加值上。

六、資源性資產(chǎn)是否計提減值準(zhǔn)備問題

考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關(guān)于“國家實行土地用途管制制度”和不準(zhǔn)買賣土地等有關(guān)規(guī)定，資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備；其他資源性資產(chǎn)，由于其可收回金額在現(xiàn)階段難以可靠地計量，也擬不計提減值準(zhǔn)備。

七、資源性資產(chǎn)核算的會計科目及賬務(wù)處理

為了規(guī)范資源性資產(chǎn)的會計核算，擬增設(shè)“資源性資產(chǎn)”，“資源性資產(chǎn)折舊”、“資源性資本”三個一級科目，分別核算各類資源性資產(chǎn)的原價、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來源。同時，在“資源性資產(chǎn)”科目下設(shè)置“土地資源資產(chǎn)”、“農(nóng)田水利資源資產(chǎn)”、“其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)”等三個二級科目，分別核算土地資源資產(chǎn)、農(nóng)田水利資源資產(chǎn)、其他農(nóng)業(yè)資源資產(chǎn)的原價；在“資源性資本”科目下設(shè)置“土地資源資本”二級科目，專項核算土地資源資產(chǎn)入賬價值形成的國家權(quán)益，以明晰土地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權(quán)。土地資源資產(chǎn)初始計量入賬時借記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，貸記“資源性資本—土地資源資本”科目；處置時借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，同時借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，其資本來源仍然在原有的所有者權(quán)益科目核算。

八、資源性資產(chǎn)的列報和披露

農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表和會計報表附注中列示和披露下列與資源性資產(chǎn)有關(guān)的信息。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)資源性資產(chǎn)的原價、折舊應(yīng)分別歸并在資產(chǎn)負(fù)債表的“固定資產(chǎn)原價”、“累計折舊”項目中反映，同時，在資產(chǎn)負(fù)債表“固定資產(chǎn)原價”項目下，增設(shè)“其中：土地資源資產(chǎn)”項目，反映企業(yè)土地資源資產(chǎn)的賬面余額；企業(yè)“資源性資本—土地資源資本”應(yīng)歸并在資產(chǎn)負(fù)債表“資本公積”項目中反映，同時，在“資本公積”項目下，增設(shè)其中：“土地資源資本公積”項目，反映“資源性資本—土地資源資本”的賬面余額。將企業(yè)“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”和對應(yīng)的“資源性資本—土地資源資本”的賬面價值單獨(dú)列示，有助于會計信息使用者對農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成的分析，也有助于各級國資委對國有農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營者及管理層考核指標(biāo)依據(jù)的確定和對其國有資產(chǎn)占有量構(gòu)成的分析。

在會計報表附注中，農(nóng)業(yè)企業(yè)還要披露資源性資產(chǎn)的分類、計價依據(jù)和折舊方法；土地以外的其他資源性資產(chǎn)的使用壽命和折舊率；已報廢、處置和準(zhǔn)備處置的資源性資產(chǎn)的賬面價值；其他需要進(jìn)一步向信息使用者披露的相關(guān)信息。