我國預算會計核算基礎改革探討

[摘 要] 本文總結了我國預算會計核算基礎改革的必要性，并在借鑒國際預算會計發展動態的基礎上，結合我國實際提出了引入權責發生制與收付實現制相結合的基礎以及目前改革的主要措施。

[關鍵詞] 收付實現制;權責發生制;預算會計;核算基礎

[中圖分類號]F810.6[文獻標識碼]A[文章編號]1673-0194(2007)05-0046-03

20世紀90年代以前，世界各國的政府預算會計都采用收付實現制作為核算基礎。但在20世紀70年代末興起的“新公共管理”(NPM)運動的推動下，世界上已有不少國家在政府預算會計中運用了權責發生制，而且隨著時間的推移，這一成果已被越來越多的國家關注和運用，逐漸成為當今世界預算編制和政府會計核算的一個主流趨勢和發展方向。

長期以來，我國預算會計主要是為預算資金分配與使用服務的，以收付實現制為核算基礎基本滿足了預算收支管理的需要。但是隨著我國社會主義市場經濟體制的完善和公共財政框架的構筑及財政預算管理制度的改革等預算會計環境的變化，預算會計制度面臨著進一步的改革，核算基礎的改革成為財政體制改革中的重要方向。

一#65380;我國預算會計核算基礎改革的必要性

1．是真實準確反映政府資產價值，提高政府長期持續能力的需要。在收付實現制下，一方面，對跨期的資本性支出作為付現日的費用核算，會計報表就不包括此類支出的使用價值和服務年限信息;另一方面，所有的固定資產不計提折舊，使得固定資產長期按原值反映在資產負債表中，從而無法反映固定資產的損耗情況，也不能真實反映固定資產的實際價值。這將導致國有資產的規模和數量信息失真，對這些資產的管理和監督也可能失控。而權責發生制下，政府部門擁有的各種資源如建筑物#65380;基礎設施等各種固定資產#65380;存貨都能得到清楚反映，對財政支出區分經常支出與資本支出，對各類固定資產計提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門進行合理的長期決策，提高政府的持續能力。

2．是全面#65380;準確反映政府負債，提高防范財政風險能力的需要。自1998年我國實施積極的財政政策以來，財政風險日益加劇。目前我國政府的債務主要有:政府的各種國內外借款本金及利息#65380;地方政府欠發的工資#65380;社會保障支出的缺口#65380;政府為企業貸款擔保產生的或有負債以及國有企業的潛在虧損等。這些債務應該在預算會計中有全面充分的披露。但目前在收付實現制下，只反映當年實際還本付息的支出，而上述負債中有相當一部分由于在當年沒有現金的流出，沒有被確認和記錄而隱藏了起來，造成當年財政支出的低估，夸大了政府可支配的資源，對宏觀經濟決策和市場運行產生錯誤的導向，成為財政風險的隱患。而權責發生制會計能夠確認和計量上述所有的負債，而不管當年是否有現金支付，從而真實#65380;全面地反映政府的債務狀況，提高政府防范負債風險的能力。

3．是適應國庫單一賬戶制度#65380;政府采購制度等改革，提供真實預算信息的需要。近年來我國在財政預算管理制度方面進行了一系列改革，包括國庫單一賬戶制度#65380;政府采購制度等，使預算會計在核算上出現了許多新情況，收付實現制的局限性凸顯，引進權責發生制的要求逐漸強烈。

國庫單一賬戶制度#65380;政府采購制度的實施，改變了現行財政資金的流向，原來的預算會計制度已不適應，財政部已經針對改革試點情況出臺了相應的核算辦法。但由于是收付實現制基礎，實際操作過程中仍暴露出不少問題。如行政單位工資由國庫直接支付到每個職工工資賬戶上，不再層層下撥，制度規定行政單位既做一筆收入又做一筆支出，而事實上行政單位既沒有實際收到，又沒有實際支出，如此處理與現行的收付實現制相矛盾。再例如，采用政府采購方式時，在收付實現制下，總預算會計只能在實際撥款時按撥款金額確認和計量財政支出，如果在年末，采購已基本完成，但款項尚未付清，或按照采購合同須扣留部分保證金，則在年末會形成財政資金結余，這樣會計處理不能真實反映預算執行情況。

4．是適應政府職能轉換，建設績效政府的需要。隨著改革開放和市場經濟的不斷深化，中國政府職能逐步轉換。新一屆政府提出了“立黨為公#65380;執政為民”的執政綱領和建立透明政府#65380;績效政府的目標。而建立績效政府，必須進行績效評價，要求預算會計提供完整的收益#65380;成本信息。收付實現制是與以投入控制為中心的預算管理模式相適應的，其核算基礎下的“支出”并不能反映政府當期提供公共產品和服務的全部成本，也就不能實現收入與成本的配比;而權責發生制收支確認標準將重點從投入轉向結果，權責發生制基礎可提供完整的政府信息，對提供的產品#65380;服務與成本#65380;費用進行配比，使政府的業績透明化，有助于立法機關和社會公眾評價政府部門履行職能的狀況及其工作效率。

5．是應對“入世”，遵循國際慣例的需要。我國加入世貿組織，給企業帶來了機遇和挑戰，對政府也有很大的影響。中國的“入世”，關鍵是政府的“入世”。經濟全球化使政府變成了“企業”或使政府“企業化”。既然是“企業”，當然就要按“企業”規則辦，這樣才能生存和發展。權責發生制作為企業會計確認基礎，能夠很好地反映損益，實現收入成本的配比，對提高企業的經營效益有很大的促進作用。預算會計引入權責發生制可以較好適應政府公共管理的要求，實現以“績效”為導向的管理。

中國是世界上許多大的國際組織的重要成員，其經濟也是世界經濟的重要組成部分，在經濟日益全球化的今天，遵守或者盡可能地遵循國際公認的游戲規則已經成為許多國家(尤其是大國)應盡的一項重要義務。我國近年來在財政管理方面，借鑒國際經驗，積極推進部門預算#65380;收支兩條線#65380;政府采購#65380;國庫集中支付等改革，取得了十分顯著的效果。在這種情況下，借鑒國際慣例，推動我國預算會計改革的時機已經成熟，在推動我國預算會計改革過程中亦應盡可能地與國際通行的做法相協調。

(1)國際貨幣基金組織作為維護全球財政貨幣穩定的國際組織，其發布的《財政透明度手冊》和《政府財政統計手冊》盡管對于成員國沒有強制約束力，但是對于各國的財政透明度和財政統計有著很強的指導作用。按照國際貨幣基金組織《財政透明度手冊》和《政府財政統計手冊》的要求，各國需要建立起一套以權責發生制為基礎的#65380;能夠充分反映政府財務狀況#65380;運營績效和現金流量的政府會計體系。

(2)國際會計師聯合會下屬的公共部門委員會一直在致力于建立一套全球公認的國際公共部門會計準則。盡管公共部門委員會不反對各國建立以現金收付制為基礎的公共部門會計準則，而且還為此提供了一項指南，但是從總體來看，公共部門委員會希望建立起一套以權責發生制為基礎的國際公共部門會計準則。目前該委員會已經制定了20項以權責發生制為基礎的國際公共部門的會計準則。國際貨幣基金組織#65380;世界銀行#65380;世界經濟合作與開發組織(OECD)等國際組織都已經表示了對制定和推廣這一套準則的支持。

(3)從20世紀90年代以來，隨著各國公共財政管理的改革，權責發生制逐步引入政府會計核算和財務會計報告中，目前已有超過2/3的OECD成員國在政府會計中不同程度地引入權責發生制。澳大利亞和新西蘭等國已經實施了完全的以權責發生制為基礎的預算體制和政府會計準則，美國#65380;英國等國已經建立起一套以權責發生制為基礎的政府會計準則，而歐洲其他國家則正在改革其自身的政府會計標準，準備向權責發生制會計過渡。此外，一些亞洲#65380;非洲和南美洲國家的政府會計和預算也在逐步摒棄完全的收付實現制，不同程度地采用修正的權責發生制模式。這些發展動態應當引起我們的足夠重視，并為我國預算會計改革提供有益的借鑒。

二#65380;對我國預算會計核算基礎改革的幾點思考

如上所述，權責發生制基礎在加強政府資產和負債管理，控制財政風險，提高政府預算及會計信息的透明度等方面都比收付實現制具有明顯的優勢。我國要實現社會主義市場經濟條件下的公共財政制度，推進我國預算管理和會計改革，借鑒國際通行做法，引入權責發生制是一個必然的選擇。但我們應該認識到:從世界范圍來看，在政府預算會計領域，推行完全的權責發生制會計的國家還是少數，大多數國家在政府會計改革上都是循序漸進地推行權責發生制會計。由于我國經濟改革走的是漸進式道路，預算會計改革必將是循序漸進式的，改革核算基礎轉向權責發生制也將是漸進式的，不可能一蹴而就。

1．引入權責發生制應與收付實現制相結合。權責發生制和收付實現制都是會計核算基礎，只不過在權責發生制下，提供的會計信息更全面。從國外政府會計實踐看，已在政府會計中引入權責發生制的國家，沒有一個國家全面拋棄收付實現制的有關信息，均有一張重要的報表，即“現金流量表”。實際上權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債，可以更好地幫助經濟決策，而收付實現制則能反映現金的流入#65380;流出以及存量，以彌補權責發生制在披露現金流量信息方面的不足，以便幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務規模。因此，只有兩者結合，才能反映政府財務狀況的全貌。從現金流量表的編制原理講，該表正是以收付實現制為基礎編制的。因此，引入權責發生制與收付實現制相結合的會計核算基礎，對于我國目前而言應該是一種理性的選擇。

2．權責發生制引入的時機。在預算會計領域，要全方位地實施權責發生制，首先，需要建立一個健全的法律環境，為其提供保障;其次，需要制定相應的準則#65380;制度，作為操作指南;最后，需要掌握相應知識的人員與技術的支持。但目前我國正處于經濟轉型時期，法律體系建設還不完善，預算會計準則還未制定，現有從業人員的業務素養有待提高。因而，決定了我國現階段還不能“一步到位”地將預算會計基礎由收付實現制直接轉為權責發生制，而要結合我國的現實條件，先部分引入權責發生制，待時機成熟時，逐步向較高程度的權責發生制過渡。

3．當前改革主要措施:

(1)對于國家財政改革中出現的某些新業務事項采用權責發生制予以處理。在政府采購過程中，可能會出現不同的情況:如有的材料已到，但發票賬單未到;有的發票賬單已到，但材料未到;有的采用分期付款方式;有的采用一次性付款方式。這些付款方式在收付實現制下只能在實際撥款時按撥款金額確認和計量財政支出，這顯然不能真實地反映預算的執行情況，因此應按權責發生制進行處理。另外，在工資統發過程中，對于出現的少數欠發工資及欠發退休養老金的情況，因這類支出具有可計量性且政策性很強，代表政府的義務和受托責任，因此應按權責發生制進行確認。

(2)財政收支核算采用權責發生制。對財政收入的核算，可以首先從基層預算單位的收入核算開始部分實行權責發生制，如地方政府或預算單位購入有價證券的利息收入#65380;財政或預算單位的上級補助收入等，但對大多數核算項目保持收付實現制。從財政支出的核算來看，可采取以權責發生制為主，考慮到國庫集中支付制度改革后預算單位支出情況比較單一，為了加強管理和監督，對預算單位的經費支出等項目仍保持收付實現制。

(3)政府固定資產核算采用權責發生制。國有資產權益的管理是政府財務活動的一項重要內容。政府作為會計的主體，應將政府國有資產權益的變動情況作為政府理財的一部分，對固定資產的購置成本資本化，同時對政府及其部門運轉過程中所耗費的固定資產成本，通過分期提取折舊的方法予以確認和計量。但對于一些比較難以確認的政府資產，如文物資產#65380;軍事資產等，可以不納入核算范圍。

(4)選擇社會保障支出和債務收支科目采用權責發生制。第一，按權責發生制原則對政府債務進行確認和計量。特別要注意的是，在利用權責發生制對政府債務進行確認和計量時，主要的問題不在于預算會計是否真實反映了直接顯性負債的規模，而是對政府直接隱性債務和或有債務是否做到了較為準確的確認和計量。由于在收付實現制下以前年度的大量舉債沒能在債務發生時就確認其應該承擔的經濟責任，也沒有對已形成的潛在債務風險在各個會計期間進行合理的分擔，致使越來越重的債務負擔成為制約地方財政可持續運轉的一個重要因素。因此，應從財政的可持續運轉出發，對預算會計主體所承擔的債務風險進行合理的確認和計量，以便防范和化解現實和未來的償債風險。另外，在政府債務收支處理方面，對國債等國內外借款和對外發行債券的利息應按權責發生制處理。第二，對政府未來應承擔的政府公務員的養老保險和納入社會保障體系中的未來應支付的社會保障支出應按權責發生制確認。由于人口老齡化使得健康和退休的成本迅速增長，雖然是未來的支出需求，在以后年度才會支付，但為了減輕政府未來工作正常開展的壓力，實現可持續發展，政府應合理預算這些未來的支出需求，并制訂出會計期間應負擔的未來支出需求的負擔辦法。

主要參考文獻

[1] 樓繼偉等．政府預算與會計的未來[M]．北京:中國財政經濟出版社，2002.

[2] 陳紀瑜，陳友蓮．我國政府預算與會計引入權責發生制的思考[J]．財經理論與實踐，2003，(5):59-62.

[3] 劉光忠．改進我國預算會計制度的思考[J]．會計研究，2002，(1):25-30.