所得稅會計核算新方法

2007-01-01 00:00:00潘云標(biāo)唐振達(dá)

中國管理信息化 2007年5期

［摘要］本文以例解的方式，詮釋所得稅會計核算資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的暫時性差異及由此帶來的資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值、計稅基礎(chǔ)以及遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和記錄難點問題。

［關(guān)鍵詞］暫時性差異；遞延所得稅；確認(rèn)；計量；記錄

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）05-0036-03

2006年財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅，這對習(xí)慣了采用利潤表債務(wù)法核算遞延所得稅的企業(yè)會計來說，無論是觀念上還是方法上都面臨著一次重大的轉(zhuǎn)變。首先，我們要從觀念上理解《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的精髓，其次，我們要從方法上掌握資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅的具體核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的精髓就是暫時性差異引起遞延所得稅的確認(rèn)、計量及會計處理。因此，暫時性差異就成為理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵問題。

一、暫時性差異

暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。因此，對于暫時性差異，我們應(yīng)把握3點：一是從計量上看，暫時性差異計算公式為：暫時性差異＝資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值-資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；二是以上計算的暫時性差異計算值是累計值，所以，當(dāng)期應(yīng)稅所得的調(diào)整差異＝本期暫時性差異累計值-前期暫時性差異累計值；三是從暫時性差異的特性上看，暫時性差異是可以轉(zhuǎn)回的。要理解暫時性差異，就必須弄清資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值和資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)這兩個概念。資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值就是資產(chǎn)或負(fù)債的會計計價基礎(chǔ)，就是會計賬面上所記錄資產(chǎn)或負(fù)債的凈值。資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)就是企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定，為計算應(yīng)交所得稅所確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的價值。

1．資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。

現(xiàn)舉例說明資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定：甲企業(yè)購入一批商品，入賬價值為200萬元，這200萬元是稅法允許將來進(jìn)入成本或費用抵扣應(yīng)稅所得額，如果將來出售這批商品獲得250萬元，其中200萬元經(jīng)濟(jì)利益不需再交納所得稅，在計算應(yīng)交所得稅時，將250萬元抵扣了200萬元后的差額50萬元，才是計算應(yīng)交所得稅的金額。

2．負(fù)債計稅基礎(chǔ)是指各項負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。對于預(yù)收款項產(chǎn)生的負(fù)債，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間不征稅的金額。

現(xiàn)舉例說明負(fù)債計稅基礎(chǔ)的確定：甲企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日因計提了產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用形成了“預(yù)計負(fù)債”100萬元。由于稅法規(guī)定產(chǎn)品質(zhì)量擔(dān)保費用在以后的實際支付中允許抵扣應(yīng)稅所得，因此，該“預(yù)計負(fù)債”的計稅基礎(chǔ)為100-100＝0（萬元）。

二、暫時性差異與遞延所得稅

按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，暫時性差異可以分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異；而可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。

暫時性差異引起所得稅遞延，而遞延所得稅包括遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅負(fù)債是指根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)付所得稅的金額；遞延所得稅資產(chǎn)是指根據(jù)可抵扣暫時性差異等計算的未來期間可收回所得稅的金額。如果資產(chǎn)賬面價值減資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的計算結(jié)果為正，將形成遞延所得稅負(fù)債；計算結(jié)果為負(fù)，將形成遞延所得稅資產(chǎn)；如果負(fù)債賬面價值減負(fù)債計稅基礎(chǔ)的計算結(jié)果為正，將形成遞延所得稅資產(chǎn)；計算結(jié)果為負(fù)，將形成遞延所得稅負(fù)債。

三、遞延所得稅的確認(rèn)

當(dāng)期和前期形成的當(dāng)期所得稅，如果未支付，則應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債；如果當(dāng)期和前期已支付的金額超過前期應(yīng)付的金額，則超過的部分應(yīng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。遞延所得稅的確認(rèn)包括遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

1．應(yīng)納稅暫時性差異與遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)。資產(chǎn)的確認(rèn)，意味著該資產(chǎn)賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的形式收回。當(dāng)該資產(chǎn)的賬面價值超過其計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額。這個差額就是應(yīng)稅暫時性差異，在未來期間支付所產(chǎn)生的所得稅義務(wù)構(gòu)成一項遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)稅暫時性差異將轉(zhuǎn)回，企業(yè)將獲得應(yīng)稅利潤，這使得經(jīng)濟(jì)利益很可能以稅款支付的方式流出企業(yè)。因此，應(yīng)稅暫時性差異應(yīng)據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

現(xiàn)舉例說明遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)：甲企業(yè)打算使用一項賬面價值為100萬元的設(shè)備，在其5年使用年限內(nèi)一直使用，然后再處置，殘值為0，稅率為40％。該資產(chǎn)的折舊在計稅時不能抵扣。一旦處置，任何資本利得不納稅，任何資本損失不可抵扣。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面價值時，企業(yè)將賺得應(yīng)稅收益100萬元，支付所得稅40萬元。企業(yè)不確認(rèn)由此產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債40萬元，原因在于它是由該資產(chǎn)的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的。

2．可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)。負(fù)債確認(rèn)意味著該負(fù)債賬面價值在未來期間將通過含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)來清償。當(dāng)資源從企業(yè)流出時，其部分或全部金額可以在晚于負(fù)債確認(rèn)期間的某個期間確定應(yīng)稅利潤時抵扣。在這種情況下，負(fù)債賬面價值和其計稅基礎(chǔ)之間存在一項暫時性差異。相應(yīng)的，如果有關(guān)的所得稅可以在未來期間收回，就會產(chǎn)生一項遞延所得稅資產(chǎn)。類似的，如果一項資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，由于在未來期間可因此而收回所得稅，故該差額會產(chǎn)生一項遞延所得稅資產(chǎn)。

現(xiàn)舉例說明遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)：甲企業(yè)將應(yīng)計稅產(chǎn)品保修成本50萬元確認(rèn)為一項負(fù)債，該產(chǎn)品保修成本需于該企業(yè)支付索賠時才能抵扣稅款，稅率為25％。該負(fù)債計稅基礎(chǔ)是零（賬面價值50萬元，減去可在未來期間計稅時就該負(fù)債抵扣的金額50萬元）。在以賬面價值清償該負(fù)債時，企業(yè)的未來應(yīng)稅利潤減少50萬元，同時，相應(yīng)地減少其未來所得稅支出12．5萬元（50×25％），賬面價值50萬元與計稅基礎(chǔ)零之間的差額是一項可抵扣暫時性差異50萬元。因此，如果該企業(yè)很可能在未來期間賺得足夠的應(yīng)稅利潤，以便從減少的所得稅支付額中獲益的話，那么它應(yīng)確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn)12．5萬元（50×25％）。

四、遞延所得稅計量與記錄

1．當(dāng)期和前期形成的當(dāng)期所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)），應(yīng)按已執(zhí)行的或到資產(chǎn)負(fù)債表日實質(zhì)上已執(zhí)行的稅率計算的、預(yù)期應(yīng)付稅務(wù)部門（或從稅務(wù)部門返還）的金額計量。

2．遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)當(dāng)以至資產(chǎn)負(fù)債表日稅法規(guī)定的預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債的稅率計量。某一會計期間，適用稅率發(fā)生變化時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量，將其影響數(shù)計入變化當(dāng)期的所得稅費用。

3．遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的計量應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)預(yù)計收回資產(chǎn)或清償負(fù)債賬面價值的納稅影響。

4．每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

5．企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅應(yīng)當(dāng)作為所得稅費用或收益計入當(dāng)期損益，但不包括以下情況產(chǎn)生的所得稅：在同一期間或不同期間直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項、企業(yè)合并。

6．企業(yè)當(dāng)期所得稅和遞延所得稅相關(guān)項目在同一期間或不同的會計期間直接計入權(quán)益的，當(dāng)期所得稅和遞延所得稅也應(yīng)當(dāng)直接計入權(quán)益。

現(xiàn)舉例說明遞延所得稅的計量與記錄：甲企業(yè)以

200 000元買入一臺機(jī)器，將在5年的預(yù)計使用年限內(nèi)以直線法計提折舊，計稅時，該機(jī)器年折舊率為25％，按直線法折舊。假設(shè)發(fā)生虧損時可以用以后年度的應(yīng)稅利潤抵扣，稅率是40％。企業(yè)將通過使用該機(jī)器生產(chǎn)商品進(jìn)行銷售來收回其賬面價值。甲企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，具體核算方法如下：

（1）計算當(dāng)期所得稅費用（收益）（如表1）