所得稅會計核算新方法

［摘 要］ 本文以例解的方式，詮釋所得稅會計核算資產負債表債務法中的暫時性差異及由此帶來的資產和負債賬面價值、計稅基礎以及遞延所得稅負債、遞延所得稅資產的確認、計量和記錄難點問題。

［關鍵詞］ 暫時性差異；遞延所得稅；確認；計量；記錄

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）05-0036-03

2006年財政部頒發的《企業會計準則第18號——所得稅》要求企業采用資產負債表債務法核算遞延所得稅，這對習慣了采用利潤表債務法核算遞延所得稅的企業會計來說，無論是觀念上還是方法上都面臨著一次重大的轉變。首先，我們要從觀念上理解《企業會計準則第18號——所得稅》的精髓，其次，我們要從方法上掌握資產負債表債務法核算遞延所得稅的具體核算，《企業會計準則第18號——所得稅》的精髓就是暫時性差異引起遞延所得稅的確認、計量及會計處理。因此，暫時性差異就成為理解資產負債表債務法的關鍵問題。

一、暫時性差異

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。因此，對于暫時性差異，我們應把握3點：一是從計量上看，暫時性差異計算公式為：暫時性差異＝資產或負債賬面價值-資產或負債的計稅基礎；二是以上計算的暫時性差異計算值是累計值，所以，當期應稅所得的調整差異＝本期暫時性差異累計值-前期暫時性差異累計值；三是從暫時性差異的特性上看，暫時性差異是可以轉回的。要理解暫時性差異，就必須弄清資產或負債賬面價值和資產或負債計稅基礎這兩個概念。資產或負債賬面價值就是資產或負債的會計計價基礎，就是會計賬面上所記錄資產或負債的凈值。資產或負債計稅基礎就是企業在資產負債表日，根據稅法規定，為計算應交所得稅所確認資產或負債的價值。

1． 資產計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。如果這些經濟利益不需納稅，那么該資產的計稅基礎即為其賬面價值。

現舉例說明資產計稅基礎的確定：甲企業購入一批商品，入賬價值為200萬元，這200萬元是稅法允許將來進入成本或費用抵扣應稅所得額，如果將來出售這批商品獲得250萬元，其中200萬元經濟利益不需再交納所得稅，在計算應交所得稅時，將250萬元抵扣了200萬元后的差額50萬元，才是計算應交所得稅的金額。

2． 負債計稅基礎是指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅利潤時可予抵扣的金額。對于預收款項產生的負債，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間不征稅的金額。

現舉例說明負債計稅基礎的確定：甲企業在資產負債表日因計提了產品質量擔保費用形成了“預計負債”100萬元。由于稅法規定產品質量擔保費用在以后的實際支付中允許抵扣應稅所得，因此，該“預計負債”的計稅基礎為100-100＝0（萬元）。

二、暫時性差異與遞延所得稅

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，暫時性差異可以分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異；而可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

暫時性差異引起所得稅遞延，而遞延所得稅包括遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。遞延所得稅負債是指根據應稅暫時性差異計算的未來期間應付所得稅的金額；遞延所得稅資產是指根據可抵扣暫時性差異等計算的未來期間可收回所得稅的金額。如果資產賬面價值減資產計稅基礎的計算結果為正，將形成遞延所得稅負債；計算結果為負，將形成遞延所得稅資產；如果負債賬面價值減負債計稅基礎的計算結果為正，將形成遞延所得稅資產；計算結果為負，將形成遞延所得稅負債。

三、遞延所得稅的確認

當期和前期形成的當期所得稅，如果未支付，則應確認為一項負債；如果當期和前期已支付的金額超過前期應付的金額，則超過的部分應確認為一項資產。遞延所得稅的確認包括遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認

1． 應納稅暫時性差異與遞延所得稅負債的確認。資產的確認，意味著該資產賬面價值在未來期間將以流入企業經濟利益的形式收回。當該資產的賬面價值超過其計稅基礎時，應稅經濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額。這個差額就是應稅暫時性差異，在未來期間支付所產生的所得稅義務構成一項遞延所得稅負債。當企業收回該資產賬面價值時，應稅暫時性差異將轉回，企業將獲得應稅利潤，這使得經濟利益很可能以稅款支付的方式流出企業。因此，應稅暫時性差異應據以確認遞延所得稅負債。

現舉例說明遞延所得稅負債的確認：甲企業打算使用一項賬面價值為100萬元的設備，在其5年使用年限內一直使用，然后再處置，殘值為0，稅率為40％。該資產的折舊在計稅時不能抵扣。一旦處置，任何資本利得不納稅，任何資本損失不可抵扣。當企業收回該資產的賬面價值時，企業將賺得應稅收益100萬元，支付所得稅40萬元。企業不確認由此產生的遞延所得稅負債40萬元，原因在于它是由該資產的初始確認所產生的。

2． 可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產的確認。負債確認意味著該負債賬面價值在未來期間將通過含有經濟利益的資源流出企業來清償。當資源從企業流出時，其部分或全部金額可以在晚于負債確認期間的某個期間確定應稅利潤時抵扣。在這種情況下，負債賬面價值和其計稅基礎之間存在一項暫時性差異。相應的，如果有關的所得稅可以在未來期間收回，就會產生一項遞延所得稅資產。類似的，如果一項資產賬面價值小于其計稅基礎，由于在未來期間可因此而收回所得稅，故該差額會產生一項遞延所得稅資產。

現舉例說明遞延所得稅資產的確認：甲企業將應計稅產品保修成本50萬元確認為一項負債，該產品保修成本需于該企業支付索賠時才能抵扣稅款，稅率為25％。該負債計稅基礎是零（賬面價值50萬元，減去可在未來期間計稅時就該負債抵扣的金額50萬元）。在以賬面價值清償該負債時，企業的未來應稅利潤減少50萬元，同時，相應地減少其未來所得稅支出12．5萬元（50×25％），賬面價值50萬元與計稅基礎零之間的差額是一項可抵扣暫時性差異50萬元。因此，如果該企業很可能在未來期間賺得足夠的應稅利潤，以便從減少的所得稅支付額中獲益的話，那么它應確認一項遞延所得稅資產12．5萬元（50×25％）。

四、遞延所得稅計量與記錄

1． 當期和前期形成的當期所得稅負債（或資產），應按已執行的或到資產負債表日實質上已執行的稅率計算的、預期應付稅務部門（或從稅務部門返還）的金額計量。

2． 遞延所得稅資產和負債應當以至資產負債表日稅法規定的預期收回該資產或清償該負債的稅率計量。某一會計期間，適用稅率發生變化時，企業應當對已確認的遞延所得稅資產和負債進行重新計量，將其影響數計入變化當期的所得稅費用。

3． 遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的計量應當反映資產負債表日企業預計收回資產或清償負債賬面價值的納稅影響。

4． 每一個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果企業未來期間不可能獲得足夠的應稅利潤可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。

5． 企業當期所得稅和遞延所得稅應當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括以下情況產生的所得稅：在同一期間或不同期間直接在權益中確認的交易或事項、企業合并。

6． 企業當期所得稅和遞延所得稅相關項目在同一期間或不同的會計期間直接計入權益的，當期所得稅和遞延所得稅也應當直接計入權益。

現舉例說明遞延所得稅的計量與記錄：甲企業以

200 000元買入一臺機器，將在5年的預計使用年限內以直線法計提折舊，計稅時，該機器年折舊率為25％，按直線法折舊。假設發生虧損時可以用以后年度的應稅利潤抵扣，稅率是40％。企業將通過使用該機器生產商品進行銷售來收回其賬面價值。甲企業采用資產負債表債務法核算所得稅，具體核算方法如下：

（1）計算當期所得稅費用（收益）（如表1）

根據以上確認和計量結果，甲企業第1年至第5年該機器與所得稅會計相關的會計分錄為：

第1年：記錄當期所得稅收益

借：應交稅金——虧損應抵扣所得稅4 000

貸：所得稅——當期所得稅收益 4 000

記錄遞延所得稅費用

借：所得稅——遞延所得稅費用4 000

貸：遞延所得稅負債4 000

第2年至第4年的會計分錄與第一年相同。

第5年：記錄當期所得稅費用

借：所得稅——當期所得稅費用16 000

貸：應交稅金——虧損應抵扣所得稅16 000

記錄遞延所得稅收益

借：遞延所得稅負債 16 000

貸：所得稅——遞延所得稅收益16 000