中外計劃制造費用分配中的中期報告之比較

［摘 要］ 制造費用在生產成本中的比重呈現大幅上升，因此制造費用計劃分配差額的處理對企業合理核算成本，恰當披露財務信息都具有影響。本文通過對中國與西方國家對于計劃制造費用差異的分配處理進行比較，對我國目前處理方法的不足之處提出一些改進意見。

［關鍵詞］ 計劃制造費用；中期報告；一體觀；獨立觀

［中圖分類號］F234.2［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）05-0034-02

目前我國大多數企業的制造費用在生產成本中所占比重呈現快速上升的趨勢。據資料統計，我國相當多的企業制造費用在生產成本中的比重已經達到20％以上。因此制造費用計劃分配差額的處理對企業合理核算成本，恰當披露財務信息都具有影響。那么公司在中期財務報告中如何計量反映這部分差額呢？本文就中國與西方國家計劃制造費用分配差異在中期財務報告中的處理方法及理論依據作一比較。

一、預定制造費用分配率法

1. 西方國家預定制造費用分配率法

以美國為例，在會計實務中，制造費用的分配一般都在實際數尚未結出前就要分配給各批產品負擔，這樣做需要應用預定制造費用分配率。通常本年度使用的分配率在年度開始前就應預計好，并在全年中使用。這樣，可以使分配給各批產品的制造費用正常化，計算出來的產品成本就叫正常成本。預計分配率的計算公式如下：

預計分配率＝本年制造費用估計額÷本年直接人工成本估計額

每月制造費用按照預定發生額計入“已分配制造費用”，預定額和實際發生額之間的差異，應借記或貸記“制造費用調整”賬戶。當實際制造費用超過已分配制造費用時，發生了少分配制造費用，此項少分配制造費用應記入“制造費用調整”賬戶的借方；當實際制造費用少于已分配制造費用時，就發生多分配制造費用，多分配制造費用應記入“制造費用調整”賬戶的貸方。

財務報表上制造費用調整賬戶的余額，有兩種表示方法：（1）編列于收益表，例如，作為銷貨成本的調整數。當“制造費用調整”借方有余額時，調增銷貨成本；貸方余額則調減銷貨成本。（2）列于資產負債表作為存貨的調整項目，或列為遞延項目的借方或貸方。前者把調整數作為期間成本，后者則把它作為產品成本。管理當局和會計人員選定一種后，就應在中期財務報告中繼續沿用下去。

2.我國的制造費用計劃分配率法

預定制造費用分配率在我國被稱為制造費用計劃分配率，此方法只設立“制造費用”科目，而不單獨設立“已分配制造費用”和“制造費用調整”科目。其計算公式如下：

制造費用計劃分配率＝全年制造費用計劃總額÷全年各種產品計劃產量的定額工時之和

計劃分配額與實際發生額之間的差額，平時留在“制造費用”科目中，年末再按照各種產品已分配數的比例計入12月份成本中。在中期財務報告中，把制造費用賬戶的余額列于資產負債表中。當制造費用借方有余額時，列入“待攤費用”，當貸方有余額時，列入“預提費用”。

二、一體觀和獨立觀在制定《中期財務報告》準則的運用

企業不均勻發生的費用必然涉及遞延項目和應計項目，在中期財務報告中，這些賬戶余額如何列示？目前會計理論界主要有兩種觀點：

1. 一體觀

這種觀點是將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，其會計估計、成本分配，各種遞延和應計項目的處理，必須考慮到全年將要發生的情況，有關成本費用要以年度預測活動水平為基礎，在各個中期之間進行分配。采用標準成本確定存貨和生產成本的企業，在中期末原則上應當和年末一樣，反映購料價格差異，工資率差異，數量差異或效率差異。如果這些差異計劃或預期將在會計年末前抵銷的，則在中期末應當予以遞延，但對于非計劃的或不可預測的購料價格差異或數量差異，則應當采用與年度會計報表相同的政策，在中期末予以反映，這是一體化的做法。以這種方法編制的中期財務報告可以使收入和費用得到合理的配比，消除各期間收益非正常波動的影響，提高中期財務報告信息在預測、決策方面的作用。但這種對中期收益的均衡化，易出現企業內部人為對損益的操控，從而影響中期財務報告信息的客觀性和可靠性。

2. 獨立觀

這種觀點是將每一中期視為一個獨立的會計期間，各個中期所采用的會計政策和會計要素的確認與計量原則與年度財務報告相一致。中期終了，編制中期財務報告時，其會計估計、成本費用分配、遞延和應計項目的處理等基本采用與編制年度報告一致的原則和標準，不對有關費用進行均衡化。用這種方法編制的中期財務報告提供的信息較為真實地反映了企業中期的財務狀況和經營成果，客觀性和可靠性較強，并可防止在編制報告時人為操控損益；但同時也容易導致中期收入和費用的不合理配比，導致各個中期之間收益的不正常波動，從而影響投資者對企業業績做出正確的評價和預測，誤導投資決策。

美國會計準則委員會認為，如果這類費用的受益期超過一個中期，就應在受益的各個中期之間進行分配。因此美國會計界對預定制造費用分配法產生的差異處理方法傾向于一體觀。我國側重于采用獨立觀，即企業在中期報告中采用與年度報告中一致的會計政策。《企業會計準則第32號——中期財務報告》規定，企業在中期財務報表中應當采用與年度財務報表相一致的會計政策。上年度資產負債表日之后發生了會計政策變更，且變更后的會計政策將在年度財務報表中采用的，中期財務報表應當采用變更后的會計政策，并按照《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。企業在會計年度中不均勻發生的費用，應當在發生時予以確認和計量，不應在中期財務報表中預提或者待攤，但在會計年度末允許預提或者待攤的除外。《國際會計準則第34號——中期財務報告》第39條規定“只有當在企業的財務年度末預計或遞延年度中不均勻發生的費用是恰當時，在編制中期報告時才能對這類費用進行預計或遞延”。也就是說，如果這類費用在編制年報時不能預計或遞延，則編制中期財務報告時也不應預計或遞延，而應在發生時確認為費用。因此《國際會計準則》的觀點也是傾向于采用獨立觀的。

從世界各主要國家和地區會計準則的情況來看，側重于采用獨立觀的國家或地區較多，包括英國、加拿大、澳大利亞、新西蘭、墨西哥、中國、中國香港等。但從各國實踐來看，很少有單純采用一種觀念的做法，因為單純按獨立觀或按一體觀編制中期報表都具有一定的理論缺陷，所以大多數國家都是將二者融合，只不過各有側重。因此，問題的關鍵在于哪些項目采用獨立觀、哪些采用一體觀處理更為妥當。

三、當前我國處理方法的不足

我國采用中期不允許對不均勻發生的費用進行預提和攤銷，雖然減少了人為調節利潤的可能性，但也有許多不足之處：

（1）我國僅設有“制造費用”賬戶，不僅包含了制造費用的積累數和分配數，還包含了制造費用的差異數，使得“制造費用”這個賬戶過于籠統，不利于使用者對其正確的理解，還不便于對有關責任部門的績效考核。

（2）不能正確地反映真實的會計信息，容易誤導財務報告使用者。制造費用差額、大修理等不均勻發生的費用，若不在全年遞延分攤，在編制中期財務報告時，會因負擔了巨額費用而影響了上半年業績的正確衡量，下半年業績會因沒分攤應承擔的費用而優于上半年，造成企業業績在不斷改善的假象。

四、對我國處理方法的改進建議

（1）借鑒西方預定制造費用分配法下的賬戶設置方法，除設“制造費用”外，還可以增設“制造費用差異”賬戶，將計劃額和實際發生額之間的差額在“制造費用差異”賬戶中反映。通過這些賬戶的設置，可以清楚地顯示分配的和以后需追加分配的制造費用。這種做法比較客觀、合理，存貨的估價更為準確，也有助于考核各責任部門的業績。

（2）對于制造費用差異的年末分配，目前的做法是全部由生產成本負擔，這樣做會導致當期生產成本虛增，也不利于各部門之間的業績考核。可借鑒西方的兩種做法：①按照比例分配于在產品存貨、產成品存貨和銷貨成本3個賬戶；②全部分配給銷貨成本賬戶。當期末制造費用差異金額較大，采用第一種方法；當差異較小或產品數量較多時，采用第二種方法。以這種方法編制的中期財務報告可以使制造費用得到合理的分配，消除因制造費用差異的分配所帶來的各會計期間收益非正常波動，從而有利于會計報表使用者了解企業會計信息，正確評價和預測企業的經營狀況。

（3）對于電算化程度較高的企業，也可以根據實際情況重新確定計劃制造費用分配率，從而更準確地核算制造費用。

主要參考文獻

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