企業(yè)預(yù)算管理制度演進(jìn)的邏輯分析

［摘 要］ 目前國內(nèi)外關(guān)于預(yù)算管理的研究主要包括：預(yù)算目標(biāo)的確定、預(yù)算控制活動、委托代理關(guān)系、預(yù)算松弛、預(yù)算管理模式、預(yù)算管理的案例研究及問卷調(diào)查。本文對已有的研究成果進(jìn)行了歸類總結(jié)，進(jìn)而提出：預(yù)算管理不僅是剛性管理，也不僅是柔性管理，而是剛性和柔性的結(jié)合。

［關(guān)鍵詞］ 預(yù)算；預(yù)算管理；預(yù)算管理模式

［中圖分類號］F275.1［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）04-0054-03

1 引 言

預(yù)算管理是企業(yè)管理的重要方面，是企業(yè)戰(zhàn)略具體實(shí)施的保證。它通過將企業(yè)目標(biāo)細(xì)化而將企業(yè)組織各部門各環(huán)節(jié)連接成整體。但是，受信息經(jīng)濟(jì)的沖擊和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，企業(yè)的競爭環(huán)境和管理決策日益充滿了不確定性因素。波特（1980）將不確定性作為影響企業(yè)關(guān)鍵性戰(zhàn)略決策的主要因素。由于未來不確定、人的有限理性的存在，企業(yè)為了優(yōu)化配置資源，必須對未來的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行預(yù)測規(guī)劃，并保證實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動按照其預(yù)測規(guī)劃來實(shí)施。這就引出了預(yù)算管理的概念。

本文擬從預(yù)算管理的演進(jìn)歷程以及國內(nèi)外關(guān)于預(yù)算管理理論研究的各種主要觀點(diǎn)綜合評述的基礎(chǔ)上，對預(yù)算管理的發(fā)展及演進(jìn)趨勢提出一點(diǎn)看法。

2 預(yù)算管理制度的演進(jìn)

2. 1確定預(yù)算目標(biāo)

王斌（2001）認(rèn)為預(yù)算目標(biāo)的確定是公司股東、董事會、經(jīng)營者3個不同利益集團(tuán)間討價(jià)還價(jià)的過程，提出了單一法人利潤預(yù)算目標(biāo)確定及其目標(biāo)分解和企業(yè)集團(tuán)利潤預(yù)算目標(biāo)確定與分解。

湯谷良、杜菲（2004）以全面預(yù)算的戰(zhàn)略導(dǎo)向?yàn)榛c(diǎn)，提出了構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向下的預(yù)算目標(biāo)體系模型，謀求預(yù)算目標(biāo)能夠和企業(yè)的競爭策略選擇直接掛鉤，通過多元化的與戰(zhàn)略更加匹配的預(yù)算目標(biāo)體系來編制全面預(yù)算和鎖定報(bào)表結(jié)構(gòu)，以實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和戰(zhàn)略控制兩個系統(tǒng)的有效對接。

林峰國（2004）認(rèn)為企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的確定是以股東期望為底線的。股東之所以投資于某一企業(yè)是因?yàn)檫@一企業(yè)能夠帶來超出市場平均收益率的收益期望，從而構(gòu)成了企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的基本點(diǎn)。

2. 2預(yù)算控制活動

馮巧根（2005）認(rèn)為從控制時(shí)點(diǎn)看，現(xiàn)行的預(yù)算管理仍停留在事后控制或以事后反饋控制為基礎(chǔ)的框架上，有必要從事后（反饋）至事前（前饋）的全過程，尋求戰(zhàn)略、管理、操作3個不同層面的均衡。他指出真實(shí)誘導(dǎo)預(yù)算法和預(yù)算管理前饋化是從技術(shù)和管理兩個層面彌補(bǔ)、完善預(yù)算管理功能的有效方法。

張先治（2005）從集團(tuán)預(yù)算控制系統(tǒng)和基于價(jià)值的預(yù)算控制系統(tǒng)兩方面系統(tǒng)論述了基于價(jià)值的企業(yè)集團(tuán)預(yù)算控制系統(tǒng)的7個子系統(tǒng)：預(yù)算組織、預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算編制、預(yù)算報(bào)告、預(yù)算評價(jià)、預(yù)算激勵和預(yù)算監(jiān)控系統(tǒng)，形成了基于價(jià)值的企業(yè)集團(tuán)預(yù)算控制系統(tǒng)框架。

2. 3預(yù)算中的委托代理關(guān)系

宋巖（2002）認(rèn)為由于委托人與代理人的目標(biāo)函數(shù)不一致，企業(yè)預(yù)算管理作為企業(yè)內(nèi)部的一種契約機(jī)制，通過委托人與代理人以完成預(yù)算（即受托目標(biāo)）為基礎(chǔ)而訂立合同，把預(yù)算的實(shí)現(xiàn)與否及實(shí)現(xiàn)的程度作為評價(jià)代理人業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)，以此來支付代理人的報(bào)酬。

林峰國（2004）認(rèn)為預(yù)算管理具有機(jī)制性、戰(zhàn)略性、全員性、綜合性、全程性等特征，是一種企業(yè)內(nèi)部契約機(jī)制。因?yàn)閺奈腥私嵌瓤紤]，除采用審計(jì)等其他監(jiān)督方式外，預(yù)算管理有助于對代理人行為的監(jiān)督、控制和協(xié)調(diào)，從而降低代理成本，實(shí)現(xiàn)其利益目標(biāo)。

王東艷等（2005）認(rèn)為在代理理論框架下，預(yù)算編制過程被看作是一個信息交換過程，這個過程也是委托人與代理人訂立契約的過程。由于委托人和代理人之間的信息不對稱，造成委托代理契約不健全。代理人的目標(biāo)函數(shù)并不總和委托人的目標(biāo)函數(shù)相一致，如何建立有效的激勵約束機(jī)制使得代理人能夠在追尋自身利益最大化的同時(shí)，也考慮委托人的利益，關(guān)系著預(yù)算管理的成敗。

2. 4預(yù)算松弛

據(jù)文獻(xiàn)記載，最早提出“松弛”概念的是Cyert March 以及 Williamson，而最早明確提出“預(yù)算松弛”可操作性概念的是Schiff Lewin，他們提到“我們觀察到管理者具有在松弛的環(huán)境中運(yùn)作的需求。管理者通過在制定預(yù)算中低估收益高估成本而建立松弛”。

林峰國（2004）認(rèn)為預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因有兩個方面：一是組織層面，包括參與性預(yù)算、信息不對稱、業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和不確定性；二是個人層面，主要指個人風(fēng)險(xiǎn)偏好。

張朝宓等（2004）運(yùn)用實(shí)驗(yàn)方法研究了預(yù)算管理問題，發(fā)現(xiàn)信息對稱和真實(shí)導(dǎo)向的薪酬計(jì)劃對預(yù)算松弛都有一定的抑制作用，其中信息對稱性對預(yù)算松弛的影響十分顯著。通過實(shí)際財(cái)會人員和大學(xué)生在實(shí)驗(yàn)中的預(yù)算行為的比較，可以看到我國國有企業(yè)預(yù)算編制的一些特殊行為。

2. 5預(yù)算管理模式的選擇

王斌（1999）最早提出預(yù)算管理模式并進(jìn)行討論，他根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論，將預(yù)算管理分為資本預(yù)算、銷售預(yù)算、成本預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算等4種模式。

董偉、張朝宓（2001）依據(jù)現(xiàn)場研究的結(jié)果，將江蘇省電力公司預(yù)算管理的歷史演變分成4個階段并相應(yīng)地概括出4種模式，即生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃模式、目標(biāo)利潤——目標(biāo)成本管理模式、全面預(yù)算管理模式和電腦網(wǎng)絡(luò)支持下的預(yù)算管理模式。

曹玉珊、張?zhí)煳鳎?004）認(rèn)為對于以分權(quán)為特征的戰(zhàn)略管理而言，責(zé)任預(yù)算和超越預(yù)算是兩種可供選擇的模式，他們強(qiáng)調(diào)超越預(yù)算更適合于現(xiàn)代企業(yè)的預(yù)算管理模式。

林秀香（2004）認(rèn)為要發(fā)揮預(yù)算管理的作用，關(guān)鍵是構(gòu)建有價(jià)值的預(yù)算管理框架。她從企業(yè)預(yù)算目標(biāo)的確立、預(yù)算管理信息系統(tǒng)的建立、現(xiàn)金流管理、內(nèi)部控制制度以及綜合性方面，提出了構(gòu)建有價(jià)值的企業(yè)預(yù)算管理框架的思路。

2. 6關(guān)于預(yù)算管理的案例研究及問卷調(diào)查

管理會計(jì)應(yīng)用與發(fā)展典型案例研究課題組（2001）中原石油勘探局案例研究，提出集團(tuán)公司管理的資金預(yù)算整合和全面預(yù)算整合，從技術(shù)、組織、行為和環(huán)境4個維度描述了集團(tuán)公司預(yù)算管理系統(tǒng)的特征，闡明預(yù)算管理蘊(yùn)含著“權(quán)力共享的分權(quán)”思想。

南京大學(xué)會計(jì)學(xué)系課題組（2001）對中國企業(yè)預(yù)算管理的現(xiàn)狀進(jìn)行調(diào)查，調(diào)查針對5方面問題，即對預(yù)算管理科學(xué)性的評價(jià)、預(yù)算編制工作的組織情況、預(yù)算編制的種類及方法、預(yù)算控制情況和調(diào)整情況。

上海財(cái)經(jīng)大學(xué)《上海寶鋼集團(tuán)第一鋼鐵有限公司全面預(yù)算管理模式》課題組（2003）針對一鋼的全面預(yù)算研究，提出應(yīng)從戰(zhàn)略、組織、系統(tǒng)和行為4個維度提升全面預(yù)算管理。

于增彪（2003）通過對大慶鉆井二公司的作業(yè)成本制度設(shè)計(jì)的研究，基于作業(yè)成本法的二維觀點(diǎn)，設(shè)計(jì)了作業(yè)成本制度，形成由流程與作業(yè)確定、分析、改進(jìn)、作業(yè)成本計(jì)算以及作業(yè)管理組成的動態(tài)循環(huán)系統(tǒng)，并設(shè)計(jì)出具體的實(shí)施工具模板在大慶鉆井二公司試用。

于增彪等（2004）通過對亞新科BYC公司預(yù)算管理與績效考核集成系統(tǒng)設(shè)計(jì)的案例研究，認(rèn)為預(yù)算管理只有與業(yè)績考核聯(lián)系起來才能更好地發(fā)揮預(yù)算管理的作用。

于增彪等（2004）通過對大慶石油管理局業(yè)績評價(jià)案例研究，認(rèn)為大慶石油管理局在進(jìn)行業(yè)績指標(biāo)設(shè)計(jì)時(shí)，既強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略執(zhí)行結(jié)果又強(qiáng)調(diào)對外創(chuàng)收等關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)。

李中祥（2005）立足于清華紫光公司的實(shí)際情況，介紹了內(nèi)部和預(yù)算管理系統(tǒng)的實(shí)際運(yùn)作情況。

南京大學(xué)會計(jì)學(xué)系課題組（2005）通過對中國企業(yè)預(yù)算管理控制系統(tǒng)透視，調(diào)查研究了企業(yè)預(yù)算管理控制系統(tǒng)的具體運(yùn)作與影響因素，結(jié)果顯示企業(yè)預(yù)算管理控制系統(tǒng)對實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的作用在增強(qiáng)。

3 結(jié)論與啟示

從以上統(tǒng)計(jì)的資料可以看出，我國預(yù)算管理不論在學(xué)術(shù)界還是在實(shí)務(wù)界都得到了長足的發(fā)展。學(xué)術(shù)界對預(yù)算管理模式的選擇、預(yù)算目標(biāo)、預(yù)算控制、預(yù)算松弛及預(yù)算中的委托代理的分析，為今后預(yù)算管理課題的研究指明了方向。

3. 1預(yù)算管理是剛性與柔性的結(jié)合

企業(yè)預(yù)算是剛性管理。對于企業(yè)預(yù)算管理而言，保持預(yù)算制度的剛性是維護(hù)預(yù)算管理的權(quán)威性和有效執(zhí)行力的重要保障。預(yù)算管理的剛性主要體現(xiàn)在預(yù)算組織的剛性、預(yù)算執(zhí)行的剛性和預(yù)算考評的剛性3個方面。

企業(yè)預(yù)算也是柔性管理。企業(yè)的預(yù)算管理的實(shí)質(zhì)是在詳細(xì)而縝密的調(diào)查分析的基礎(chǔ)上，對于企業(yè)資源的一種科學(xué)的規(guī)劃。這種規(guī)劃更多地是建立在事前分析的基礎(chǔ)上，所以對于在未來執(zhí)行過程中所遭遇到的因不同因素而引起的不確定性，是否具有較強(qiáng)的動態(tài)調(diào)整適應(yīng)能力便顯得尤為重要。預(yù)算管理的柔性主要體現(xiàn)在預(yù)算與戰(zhàn)略的結(jié)合、預(yù)算編制中的柔性、預(yù)算執(zhí)行過程中的柔性等方面。

因此，企業(yè)的預(yù)算管理是剛性與柔性的結(jié)合。過度強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理的剛性容易造成“預(yù)算死角”，致使預(yù)算脫離實(shí)際，失去應(yīng)有的效力；過度強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理的柔性，容易造成“預(yù)算松弛”，降低了預(yù)算的權(quán)威性與執(zhí)行力度。

3. 2存在問題

（1）我國企業(yè)預(yù)算管理實(shí)務(wù)中的主要問題是預(yù)算與戰(zhàn)略、與獎懲制度、與作為預(yù)算動因的非財(cái)務(wù)指標(biāo)相互脫節(jié)，造成預(yù)算架空的現(xiàn)象，以至于在許多企業(yè)中，預(yù)算管理名存實(shí)亡，僅僅流于形式。在統(tǒng)計(jì)到的預(yù)算管理論文中可以看出，有些學(xué)者也已經(jīng)注意到了這個問題，但大多數(shù)都是一帶而過，沒有給出具體的解決方案。

（2）本文以預(yù)算管理為檢索詞，以篇名為檢索項(xiàng)，選擇了2000-2006年期間的所有文章，共1 030篇文章。以上論文在內(nèi)容上基本可以分為6類：預(yù)算目標(biāo)的確定、預(yù)算控制、預(yù)算中的委托代理、預(yù)算管理模式、案例分析及問卷調(diào)查、工作分析報(bào)告。其中，工作分析報(bào)告占絕大多數(shù)，基本上是作者由自己某一方面的觀察和感覺而出，缺乏系統(tǒng)性和完整性；案例分析與問卷調(diào)查的論文為深入開展預(yù)算研究提供了很多的素材，但研究不規(guī)范。

（3）國內(nèi)預(yù)算管理研究與實(shí)務(wù)與國外的差距。國內(nèi)的預(yù)算管理研究主要是通過學(xué)者對國外文獻(xiàn)的翻譯，在理論界進(jìn)行學(xué)習(xí)交流，然后推廣到企業(yè)中進(jìn)行嘗試性的具體運(yùn)用。而國外的研究則不同，國外很多先進(jìn)的管理方法均來源于實(shí)踐，再由專家學(xué)者經(jīng)過提煉加工形成完整的理論體系，最后再應(yīng)用到企業(yè)中去，提高經(jīng)濟(jì)效益。可以看出，國外研究的實(shí)務(wù)操作性比較強(qiáng)。

主要參考文獻(xiàn)

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