淺議注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的成因及其治理對(duì)策

［摘 要］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假已成為中國(guó)當(dāng)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作中一個(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問題，它不僅侵害了財(cái)務(wù)信息的使用者，侵害了社會(huì)各方面利益人，而且破壞了市場(chǎng)秩序、競(jìng)爭(zhēng)秩序、監(jiān)管秩序，擾亂了中介服務(wù)市場(chǎng)管理秩序。因此，我們應(yīng)認(rèn)真分析，弄清其成因和治理途徑，以便保證市場(chǎng)秩序的良好運(yùn)行。

［關(guān)鍵詞］ 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；造假；治理

［中圖分類號(hào)］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）04-0034-03

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的成因

注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反審計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家相關(guān)法規(guī)，有計(jì)劃、有目的地故意提供虛假審計(jì)信息的行為。一般來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的成因主要有以下幾點(diǎn)：

（一）造假主體——追逐經(jīng)濟(jì)利益

應(yīng)該說，以盈利為追逐動(dòng)機(jī)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的必要條件，然而，即使在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)法制健全，處罰規(guī)則嚴(yán)格，以致于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)信息得不償失，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假仍然不可能泛濫。換句話說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)信息比提供真實(shí)審計(jì)信息可獲得額外經(jīng)濟(jì)利益，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的充分條件。十分明顯，正是由于在我國(guó)目前的環(huán)境中，同時(shí)具備了以上必要條件和充分條件，才導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的泛濫。

除上述條件外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的成因又可表述為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中理性經(jīng)濟(jì)人追求利益最大化的行為，導(dǎo)致了注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假。正如薩繆爾森所言，各個(gè)生產(chǎn)者“只要能在競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)蒙混過去，便會(huì)把沙子摻進(jìn)食糖里去”。如果將審計(jì)信息視為一種相對(duì)獨(dú)立的“物品”，那么，它也具有相應(yīng)的“生產(chǎn)者”和“消費(fèi)者”。從理性經(jīng)濟(jì)人角度來看，任何一個(gè)“生產(chǎn)”或“消費(fèi)”審計(jì)信息的主體，都能（至少是期望能）從“生產(chǎn)”或“消費(fèi)”行為中獲取收益，這樣作為理性經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)信息“生產(chǎn)者”，為了追求最大限度利潤(rùn)，理所當(dāng)然要盡可能節(jié)省成本和盡可能增加收益。于是，只要能蒙混過去，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)鋌而走險(xiǎn)，以提供虛假審計(jì)信息等欺詐行為追求經(jīng)濟(jì)利益。然而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，除生產(chǎn)審計(jì)信息的主體外，每一個(gè)消費(fèi)審計(jì)信息的主體也同樣是理性經(jīng)濟(jì)人，后者必然為追求自身利益最大化而抵制虛假審計(jì)信息。可見，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，存在著具有相同本性（追求自身利益最大化）的相互對(duì)立的兩類理性經(jīng)濟(jì)人：一方是審計(jì)信息生產(chǎn)者，另一方是審計(jì)信息消費(fèi)者，它們圍繞著審計(jì)信息的真實(shí)性進(jìn)行著利益較量。

（二）消費(fèi)主體——打假成本高昂

審計(jì)信息的相關(guān)消費(fèi)者，要打擊虛假審計(jì)信息的生產(chǎn)者，需要付出較高的信息成本和訴訟成本。如上所述，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，審計(jì)信息生產(chǎn)者和消費(fèi)者處于相對(duì)獨(dú)立的較量中，而決定雙方成敗的關(guān)鍵是“信息成本”。假定信息成本為零，即假定每一個(gè)審計(jì)信息消費(fèi)者對(duì)所運(yùn)用的審計(jì)信息都能一眼看清其內(nèi)在的真實(shí)性，則任何虛假審計(jì)信息都不可能發(fā)生。然而由于專業(yè)的限制，消費(fèi)審計(jì)信息的主體在鑒定其真實(shí)性時(shí)需要花費(fèi)高昂的信息成本，因?yàn)橐粋€(gè)消費(fèi)審計(jì)信息的主體，一般不會(huì)先耗費(fèi)大量的時(shí)間去弄清注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)提供的審計(jì)信息是否具備真實(shí)性，然后再?zèng)Q定是否作為投資決策的依據(jù)。于是，審計(jì)信息生產(chǎn)主體憑借其信息成本優(yōu)勢(shì)，為其實(shí)施虛假信息提供了前提。

審計(jì)信息消費(fèi)者為了保護(hù)自己的利益不受侵害，或者說，當(dāng)審計(jì)信息的消費(fèi)者認(rèn)為審計(jì)信息生產(chǎn)者提供的審計(jì)信息誤導(dǎo)了自己的決策，并造成了一定的損失，那么，審計(jì)信息的消費(fèi)主體就會(huì)通過一定程序投訴審計(jì)信息生產(chǎn)者，以賠償損失，但由于投訴以及派生出的處理過程，需要耗費(fèi)審計(jì)信息消費(fèi)者大量的時(shí)間和精力，不健全的法律制度，特別是缺乏嚴(yán)格的民事賠償制度，降低了消費(fèi)者的勝訴率。如紅光事件后，上海、成都兩地的股民投訴審計(jì)紅光公司的中介機(jī)構(gòu)，要求賠償損失，但被法院拒絕受理。由此可見，虛假審計(jì)信息生產(chǎn)者與消費(fèi)者之間進(jìn)行著博弈，只要預(yù)期投訴收益小于預(yù)期投訴成本，作為理性經(jīng)濟(jì)人的審計(jì)信息消費(fèi)者在權(quán)衡得失之后，就會(huì)放棄投訴，一般來說，審計(jì)信息消費(fèi)者投訴成本越高，勝訴概率和勝訴補(bǔ)償費(fèi)越低，為審計(jì)信息生產(chǎn)者留下的造假空間就越大。

（三）政府機(jī)構(gòu)——無力控制的環(huán)境

任何直接實(shí)施打擊提供虛假審計(jì)信息活動(dòng)的政府機(jī)構(gòu)（如財(cái)政部門、證券委等）面臨的一個(gè)困難是，在無力控制的大環(huán)境下，打擊往往收效甚微。這里所說的大環(huán)境是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的發(fā)生絕非孤立現(xiàn)象，而是與整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)體制結(jié)構(gòu)、法制健全狀況、社會(huì)文化心理等相關(guān)聯(lián)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假總是生成于時(shí)間和空間之中，并隨著環(huán)境的變化而不斷發(fā)展變化，盡管我們不能簡(jiǎn)單地說環(huán)境是審計(jì)造假的直接動(dòng)因和主導(dǎo)因素，但環(huán)境對(duì)審計(jì)造假確有其不容忽視的制約、控制或催化、促成的作用，如果環(huán)境對(duì)造假不利，造假者就會(huì)四處碰壁，在此環(huán)境下審計(jì)造假者就會(huì)望而卻步，自然收斂；反之，如果環(huán)境對(duì)造假有利，造假者就如魚得水，在此環(huán)境下審計(jì)造假者就會(huì)膽大妄為，鋌而走險(xiǎn)。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法律制度的不健全，無序的會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序（如市場(chǎng)不獎(jiǎng)勵(lì)、甚至懲罰提供高質(zhì)量的審計(jì)信息的生產(chǎn)者，使執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)較嚴(yán)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所市場(chǎng)份額下降 ），政府鼓勵(lì)或默認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)信息，畸形的文化心理等等。使得不少審計(jì)信息生產(chǎn)者有可能提供虛假審計(jì)信息。

綜上所述，消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假是一項(xiàng)非常困難的工作，涉及經(jīng)濟(jì)、法律、社會(huì)文化結(jié)構(gòu)等各個(gè)方面。不過，虛假審計(jì)信息也并非不治之癥，只要我們?cè)谂宄梢虻那疤嵯拢騽?shì)利導(dǎo)，即可對(duì)其危害加以限制。

二、如何治理注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假

從以上分析我們可以看到，圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假存在著共同作為理性經(jīng)濟(jì)人的3種相關(guān)角色，即審計(jì)信息的生產(chǎn)者、消費(fèi)者、政府機(jī)構(gòu)。這3種理性經(jīng)濟(jì)人，在經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上雖然都共同以收益大于成本作為行為準(zhǔn)繩，但因其角色不同，面對(duì)審計(jì)信息各自具有不同的行為方式，應(yīng)根據(jù)不同行為方式，分別制定出不同的“博弈規(guī)則”。

（一）加大審計(jì)信息生產(chǎn)者的造假成本

在圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假所開展的博弈活動(dòng)中，審計(jì)信息生產(chǎn)者的行為規(guī)則可簡(jiǎn)述為：收益 ＞ 成本

其中：成本=制作成本+風(fēng)險(xiǎn)成本+信譽(yù)成本。由上式可以看出，只要增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制作成本、風(fēng)險(xiǎn)概率和風(fēng)險(xiǎn)損失、信譽(yù)成本，使這幾項(xiàng)成本之和大于提供虛假審計(jì)信息的收益，就能消除注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假，反之則相反。因此，治理審計(jì)信息生產(chǎn)者時(shí)，應(yīng)盡力增加造假成本，具體來說，可采取如下措施：

1. 從一般意義上說，努力貫徹《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》、《審計(jì)準(zhǔn)則》等一系列法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假懲罰的相關(guān)規(guī)定，建立健全民事賠償制度；中注協(xié)和證券委等管理部門增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)監(jiān)管力度，強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格審查；嚴(yán)格執(zhí)行質(zhì)量控制制度，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理標(biāo)準(zhǔn)；完善審計(jì)管理體制，實(shí)行中介機(jī)構(gòu)退出機(jī)制和造假注冊(cè)會(huì)計(jì)師“市場(chǎng)禁入”機(jī)制；加強(qiáng)職業(yè)道德教育，凈化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德品質(zhì)等。這一切應(yīng)當(dāng)作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常性活動(dòng)來開展，以規(guī)范審計(jì)信息生產(chǎn)者的行為，提高制造虛假審計(jì)信息的成本。

2. 提高風(fēng)險(xiǎn)成本。有關(guān)各方雖然都能直接或者間接不同程度地影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假的收益和各項(xiàng)成本，但在治理審計(jì)信息生產(chǎn)者方面，相對(duì)來說便于操作、控制的是“風(fēng)險(xiǎn)概率 × 風(fēng)險(xiǎn)損失”這一風(fēng)險(xiǎn)成本。而對(duì)于審計(jì)信息生產(chǎn)者，相對(duì)說來最不易控制、最容易導(dǎo)致審計(jì)失敗，從而最擔(dān)憂的也是這一項(xiàng)成本，所以，治理審計(jì)信息生產(chǎn)者的根本就在于提高其風(fēng)險(xiǎn)成本。

3. 實(shí)行信譽(yù)等級(jí)制度。在一個(gè)已經(jīng)發(fā)育成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，“信用”與“信譽(yù)”是商人的立身之本。在一個(gè)規(guī)范的會(huì)計(jì)市場(chǎng)中，信譽(yù)是衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要方面，事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了開拓會(huì)計(jì)市場(chǎng)，就應(yīng)該以“信譽(yù)”作保證，以“質(zhì)量”求發(fā)展。一旦他們背信審計(jì)原則而提供虛假審計(jì)信息，那么他們就要為其不名譽(yù)行為付出更大的代價(jià)，如承擔(dān)警告、罰款、賠償、吊銷資格、拘役等行政、民事和刑事責(zé)任，同時(shí)，信用的降級(jí)或喪失會(huì)使其部分或全部失去會(huì)計(jì)市場(chǎng)，要重新恢復(fù)信譽(yù)，提升信用等級(jí)，就要付出高昂的信用成本。

（二）建立審計(jì)信息消費(fèi)者投訴機(jī)制

法律上之所以確認(rèn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)作為向公眾投資人傳遞財(cái)務(wù)信息的中介，并且讓這個(gè)職業(yè)壟斷財(cái)務(wù)信息的通道，其目的就是為了盡量保證公眾投資人能夠得到反映真實(shí)情況的信息，公眾投資人作為審計(jì)信息消費(fèi)者，總是期望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠在技術(shù)上具有充分勝任的工作能力，查找并發(fā)現(xiàn)所有無意或故意的重要錯(cuò)報(bào)，防止公布容易產(chǎn)生誤導(dǎo)的審計(jì)信息。消費(fèi)者如認(rèn)為未達(dá)到自己期望的標(biāo)準(zhǔn)，或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了不真實(shí)的審計(jì)信息，并使自己遭受了損失，這時(shí)就往往會(huì)投訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師。訴訟案件的增加，對(duì)治理注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)信息有其積極的作用，第一，強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)；第二，嚴(yán)格了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；第三，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德；第四，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；第五，規(guī)范或發(fā)展了審計(jì)準(zhǔn)則；第六，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為模式。

要提高審計(jì)信息消費(fèi)者參與投訴積極性，就應(yīng)建立“消費(fèi)者投訴公式”，即預(yù)期投訴收益 ＞ 預(yù)期投訴成本。這將鼓勵(lì)審計(jì)信息消費(fèi)者積極投訴，從而更加有利于消除或打擊虛假審計(jì)信息生產(chǎn)者，促使其提供真實(shí)的審計(jì)信息。當(dāng)然，我們反對(duì)審計(jì)信息消費(fèi)者將經(jīng)營(yíng)失敗與審計(jì)失敗混為一談，或無限擴(kuò)大審計(jì)責(zé)任或“深口袋”責(zé)任。

（三）治理與審計(jì)信息有關(guān)的政府機(jī)構(gòu)或人員

與審計(jì)信息有關(guān)的政府機(jī)構(gòu)主要有財(cái)政部門、工商部門、地方政府、中國(guó)證券委等。我們應(yīng)針對(duì)以下情形分別治理：第一，與提供虛假審計(jì)信息的生產(chǎn)者相互勾結(jié)，收受賄賂應(yīng)依法嚴(yán)懲；第二，對(duì)鼓勵(lì)或者默認(rèn)審計(jì)主體提供虛假審計(jì)信息應(yīng)依法追究法律責(zé)任；第三，建立規(guī)范制度，通過鼓勵(lì)或懲罰行為以引導(dǎo)或禁止該項(xiàng)行為；第四，制定相關(guān)法規(guī)細(xì)則或?qū)嵤l例，規(guī)范政府官員對(duì)審計(jì)信息的監(jiān)管行為及責(zé)任。

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