上市公司舞弊及舞弊中的審計(jì)策略

［摘 要］ 近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)的舞弊行為層出不窮，對(duì)證券市場(chǎng)及內(nèi)部審計(jì)人員行業(yè)均產(chǎn)生了巨大沖擊。本文按照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第八條——錯(cuò)誤與舞弊》等準(zhǔn)則的要求，針對(duì)國(guó)內(nèi)外的上市公司舞弊，指出了舞弊產(chǎn)生的原因，并就存在的問(wèn)題結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況提出了相應(yīng)的審計(jì)對(duì)策。

［關(guān)鍵詞］ 上市公司；舞弊；審計(jì)

［中圖分類(lèi)號(hào)］F232［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］A［文章編號(hào)］1673-0194（2007）03-0074-02

一、 研究背景和相關(guān)概念

公司舞弊又稱(chēng)為公司欺詐，是指為獲得非法利益采用不法手段所實(shí)施的故意行為。在上市公司的信息披露中一般表現(xiàn)為有目的欺騙或故意謊報(bào)重大財(cái)務(wù)事實(shí)的不誠(chéng)實(shí)行為。根據(jù)舞弊層次的不同，可以將其分為：非管理舞弊（Employee fraud）和管理舞弊（Management fraud）。非管理舞弊是公司內(nèi)部的雇員以欺騙性的手段不正當(dāng)?shù)孬@取組織的錢(qián)財(cái)或其他財(cái)產(chǎn)的行為。管理舞弊是管理當(dāng)局蓄謀的舞弊行為，主要目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤(rùn)，虛減負(fù)債、費(fèi)用，通過(guò)公布的誤導(dǎo)性或嚴(yán)重扭曲的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)欺騙投資者和債權(quán)人。根據(jù)會(huì)計(jì)信息反映的角度的不同，又可將舞弊分為：會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊和會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊。會(huì)計(jì)事項(xiàng)舞弊通常旨在方便盜竊，或?qū)⒐镜馁Y產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人所有或使用。會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊涉及故意謊報(bào)某些財(cái)務(wù)價(jià)值，增強(qiáng)獲利能力的假象，欺騙股東和債權(quán)人等利害相關(guān)人。

二、上市公司內(nèi)部舞弊的原因

引發(fā)我國(guó)證券市場(chǎng)上市公司舞弊行為的因素很多，主要有環(huán)境因素、內(nèi)在機(jī)制和外在因素。

1. 環(huán)境因素

我國(guó)證券市場(chǎng)經(jīng)過(guò)10多年發(fā)展，取得了舉世矚目的成就。但由于前期運(yùn)作不規(guī)范，上市公司信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性很差，市場(chǎng)透明度很低，造成證券市場(chǎng)參與各方的信息嚴(yán)重不對(duì)稱(chēng)。證券市場(chǎng)中的這種狀況使得上市公司有條件不真實(shí)披露自己的信息，從事欺詐、內(nèi)部交易或暗箱操作等舞弊行為。在公司首發(fā)上市階段，中國(guó)證監(jiān)會(huì)要求公司有3年盈利，公司為了能上市，可能做出舞弊行為，如東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、麥科特、鄭百文等。

2. 內(nèi)在機(jī)制

我國(guó)證券市場(chǎng)在發(fā)展初期，更多看重的是籌資功能，甚至把證券市場(chǎng)當(dāng)成幫助國(guó)企改革脫困的手段。這種證券市場(chǎng)定位造成了上市公司內(nèi)控制度的嚴(yán)重弱化，為公司管理當(dāng)局達(dá)成預(yù)算目標(biāo)（借以表現(xiàn)其為成功經(jīng)理人）或貪得績(jī)效獎(jiǎng)金或分紅而進(jìn)行舞弊提供了可能性。

3. 外在誘因

審計(jì)人員的“合謀舞弊”以及我國(guó)地方政府的大力扶持甚至是給予上市公司的巨大壓力也成為證券市場(chǎng)產(chǎn)生舞弊行為的重要外在誘導(dǎo)因素。

三、上市公司舞弊的手段

上市公司為了達(dá)到某種目的進(jìn)行舞弊的手段是多種多樣的，下面就從管理舞弊和非管理舞弊兩方面分別論述。

1. 非管理舞弊的手段

非管理舞弊通常是管理當(dāng)局的下層雇員涉足的，其舞弊手段表現(xiàn)為：有關(guān)文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長(zhǎng)款；來(lái)自客戶(hù)的抱怨或投訴；經(jīng)常對(duì)應(yīng)收款和應(yīng)付款進(jìn)行賬項(xiàng)調(diào)整；明細(xì)賬與總賬余額不平衡；已到期但賬面上仍顯示未收回的應(yīng)收賬款不斷增加；存貨盤(pán)虧或存貨報(bào)告中廢料數(shù)額不斷增加。

2. 管理舞弊的手段

管理舞弊采用的手段通常為：（1）多計(jì)存貨價(jià)值，對(duì)存貨數(shù)量或計(jì)價(jià)故意計(jì)算錯(cuò)誤以增加存貨價(jià)值，從而降低銷(xiāo)售成本，增加營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。（2）多計(jì)應(yīng)收賬款，由于虛列銷(xiāo)售收入，導(dǎo)致應(yīng)收賬款虛列； （3）多計(jì)固定資產(chǎn)，例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當(dāng)、固定資產(chǎn)虛增等。（4）費(fèi)用任意遞延或與關(guān)聯(lián)方分擔(dān)費(fèi)用。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用等遞延。而分擔(dān)費(fèi)用是指上市公司通過(guò)操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分?jǐn)偟匿N(xiāo)售和管理費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，這成為上市公司操縱利潤(rùn)的一種手段。（5）漏列負(fù)債。例如漏列對(duì)外欠款或短估應(yīng)付費(fèi)用。（6）虛增銷(xiāo)售收入。會(huì)計(jì)期間劃分不確實(shí)，或會(huì)計(jì)原則使用錯(cuò)誤，致提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入；或虛列銷(xiāo)售收入交易事項(xiàng)，以增加利潤(rùn)。上市公司尤其會(huì)利用“其他應(yīng)收款”這一科目來(lái)虛列銷(xiāo)售收入。（7）虛減銷(xiāo)售成本。由于虛增期末存貨價(jià)值，致銷(xiāo)售成本隨之虛減。（8）隱瞞重要事項(xiàng)的揭露。例如重大訴案、補(bǔ)稅借款的限制條款、關(guān)聯(lián)方交易、或有負(fù)債、會(huì)計(jì)方法變更等，未予適當(dāng)披露。

上市公司會(huì)根據(jù)自身需要采用各種方法進(jìn)行舞弊，審計(jì)人員應(yīng)注意積累舞弊的案例，發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊的手段，這樣才能采取有效的審計(jì)程序揭露舞弊。

四、上市公司舞弊的審計(jì)策略

作為審計(jì)人員不可能揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的全部差錯(cuò)和舞弊行為，但有責(zé)任揭露財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大差錯(cuò)、舞弊以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告有直接影響的非法行為。憑借著自身對(duì)公司情況的熟悉和了解，應(yīng)該能準(zhǔn)確找出上市公司內(nèi)部舞弊的審計(jì)策略。

1. 舞弊審計(jì)中審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷能力

審計(jì)人員要面對(duì)上市公司內(nèi)部管理者以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司的信任度，使得審計(jì)人員要加強(qiáng)其專(zhuān)業(yè)判斷能力。專(zhuān)業(yè)判斷的內(nèi)容主要包括：審計(jì)的重要性指標(biāo)，舞弊審計(jì)的主要目標(biāo)和結(jié)論，企業(yè)內(nèi)部控制的力度，企業(yè)內(nèi)部控制制度的可信賴(lài)程度，選擇各類(lèi)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序以及判斷公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是否能適當(dāng)、公允地反映當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況等。

2. 關(guān)注舞弊預(yù)兆的信息，揭示企業(yè)內(nèi)部舞弊行為

在企業(yè)組織內(nèi)部，要關(guān)注內(nèi)部控制的狀況和有一定權(quán)限接近企業(yè)資產(chǎn)的員工的個(gè)人審計(jì)期間表現(xiàn)；并“換位思考”，一些最常見(jiàn)的舞弊預(yù)兆信號(hào)（按重要性進(jìn)行排列）：（1）公司經(jīng)理對(duì)審計(jì)人員撒謊或過(guò)分回避其詢(xún)問(wèn)；（2）分部經(jīng)理過(guò)分強(qiáng)調(diào)達(dá)到利潤(rùn)預(yù)算或數(shù)量目標(biāo)；（3）部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)常與審計(jì)人員存在爭(zhēng)執(zhí)，特別是在有關(guān)會(huì)計(jì)原則的應(yīng)用上顯得過(guò)于激進(jìn)；（4）公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；（5）公司總部報(bào)酬的實(shí)質(zhì)部分取決于對(duì)數(shù)量性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度；（6）上市公司對(duì)外部管理機(jī)構(gòu)表現(xiàn)出非常不屑的態(tài)度；（7）管理經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)決策是由一個(gè)人或由極少的幾個(gè)人決定的。

3. 注重分析性復(fù)核在舞弊審計(jì)中的應(yīng)用

分析性復(fù)核是內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)進(jìn)行的分析，包括調(diào)查異常變動(dòng)以及這些重要比率或趨勢(shì)與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。審計(jì)人員只要稍微分析一下公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，就能發(fā)現(xiàn)若干異常現(xiàn)象，從而確定審計(jì)重點(diǎn)。

4. 設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序借以發(fā)現(xiàn)舞弊

審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，擬可采納“錯(cuò)誤與舞弊推定”原則，即未搜索到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)證明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性和一貫性，那么應(yīng)推定公司存在重大錯(cuò)誤或欺詐嫌疑。延伸性審計(jì)程序并沒(méi)有一個(gè)嚴(yán)格的限制，主要取決于審計(jì)人員的思維、想象力以及管理當(dāng)局的合作程度。

五、結(jié) 論

鑒于上市公司舞弊會(huì)對(duì)社會(huì)、公眾以及自身聲譽(yù)造成重大影響，審計(jì)人員在對(duì)其進(jìn)行審計(jì)時(shí)要保持足夠的警惕，審計(jì)工作中嚴(yán)格貫徹審計(jì)準(zhǔn)則，并對(duì)上述事項(xiàng)予以足夠關(guān)注，對(duì)不斷出現(xiàn)的新情況采取相應(yīng)有效的審計(jì)程序，相信上市公司大部分的舞弊行為是可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)的。在我國(guó)現(xiàn)階段，筆者建議，對(duì)企業(yè)的高層管理人員的舞弊，應(yīng)考慮向更高一級(jí)的監(jiān)事會(huì)報(bào)告，而對(duì)低層次的非管理舞弊，則向公司董事會(huì)反映，要求其改善內(nèi)部控制的不足。

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