解讀新會計準則中關于商譽問題的相關規定

［摘 要］ 隨著科技時代的到來，無形資產在企業中所占的比重日益增大，商譽會計的理論也需要不斷發展。2006年2月，財政部頒布新的企業會計準則，再次對我國商譽問題的處理作了進一步完善。本文試圖通過介紹商譽和商譽會計的一些基本理論為前提來探討準則中關于商譽會計的規定以及其在實踐中的一些不足。

［關鍵詞］ 企業會計準則；商譽；商譽會計

［中圖分類號］F233［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2007）03-0047-03

隨著改革開放的進一步深入，高新技術不斷滲透到企業，企業的資產結構也發生了明顯的變化，無形資產在企業中所占的比重越來越大。企業商譽價值也隨之不斷增加，其在企業生存和發展中有著舉足輕重的作用。同時，商譽會計問題的地位也日益突顯。從19世紀末開始，商譽問題就引起西方發達國家會計學界的普遍重視。我國對商譽會計的研究起步較晚，至今仍是會計學界懸而未決的一個難題。對商譽制定出一種適當的會計方法也具有相當大的挑戰性。我國在2006年2月15日頒布的新會計準則中，對商譽這一問題也作了一些新規定。對此，試作以下探討。

一、 關于商譽與商譽會計

商譽通常被認為是某一主體具有“能獲得超過正常投資報酬率的能力與信譽”。在會計學界，對商譽的研究歸納起來，主要觀點有：

（1）好感價值論：美國會計學家Hendrickson認為，商譽是人們對企業具有好感的無形價值。這些好感可能來自于企業所擁有的優越的地理位置、良好的企業信譽、壟斷的特權和管理有方等。一個企業擁有了商譽則能在較長時間內獲得較多的利潤。

（2）超額收益論：該觀點認為商譽是預計超額收益的資本化。

（3）總計價賬戶論：即商譽是一個企業的總計價賬戶，是計量企業未入賬資產的結果。它是對企業主體中優秀的管理人才、忠實的客戶與有利的地點等資產的計量。

（4）無形資源論：認為商譽是未入賬的無形資源。

（5）核心商譽論：關于核心商譽，是Petrone 和Johnson在1998年首次提出的。他們認為商譽是由6大部分組成：

① 被收購企業凈資產在收購日的公允市價大于其賬面價值的差額；

② 被收購企業存續業務“持續經營”要素的公允價值；

③ 收購企業與被收購企業凈資產和業務結合的預期協同效應的公允價值；

④ 收購企業由于計量收購報價的錯誤而多計量的金額；

⑤ 被收購企業未確認的其他凈資產的公允市價；

⑥ 收購企業多支付或少支付的金額。

美國財務會計委員會則把②、③稱為核心商譽。這些觀點是基于企業兼并收購下的經濟環境。

在我國商譽通常定義為：企業由于所處的地理位置優越，或由于信譽好而獲得了客戶信任，或由于組織得當、生產經營效率高，或由于技術先進、掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現在企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平。

由于商譽具有不可明確辨認的特征，商譽會計在各國的處理方法上有很多差異。表現為對商譽性質的界定不同，各國對商譽的定義也有不同的形式。此外，在商譽的相關處理上，比如，確認、計量和攤銷上也有很大的不同。

二、 會計準則中對商譽問題相關規定及其比較研究

（一） 商譽是否屬于無形資產的范圍

《企業會計準則2002》中指出：無形資產，指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產?？杀嬲J無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。2006年新頒布的《企業會計準則》中第6號無形資產中則對此做出了如下定義：“無形資產，是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。”顯然，我國在新會計準則的制定過程中，關于無形資產的界定有了相應的變化，表現為將商譽排除于無形資產范圍之外。

修訂后的國際會計準則第38號對無形資產的定義如下：“無形資產（Intangible Asset），指沒有實物形態的、可辨認非貨幣性資產?！?/p>

英國財務報告準則第10號認為，無形資產是指不具有實物形態，但可以辨認且企業通過法定權利等可以控制的非金融性長期資產。

從我國新準則的制定結果來看，我國采取了與國際會計準則協調一致的方式，即商譽將不再作為無形資產的一部分進行核算。商譽是一類特殊的資產，與一般意義上的無形資產相比，具有一定的特殊性。我國無形資產會計準則將商譽排除在核算范圍之外，也是一種國際趨同的必然。

（二）關于商譽的確認與計量

商譽主要包括自創商譽與外購商譽兩部分。在我國新頒布的企業會計準則中，明確規定企業的自創商譽不應確認為無形資產。在這一點上基本符合國際慣例。對自創商譽，由于沒發生實際的購買行為，自創商譽是企業在生產經營中逐漸形成的，其價值的確定相對較難。也就是說它不符合“可計量”這一確認標準。而且，自創商譽價值具有不穩定性，它隨著環境與經營狀況的變化會產生一定的波動，其給企業創造的收益很難確定。確認企業的自創商譽可能對報告信息使用者產生誤導。

對于外購商譽而言，產生外購商譽的主要經濟環境是企業并購活動的日益頻繁。我國新制定的會計準則，在第20號“企業合并”中明確指出：購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可確認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。商譽的減值處理則另有規定。因此，我們可以看出，外購商譽的確認包括初始確認和再確認兩部分。在企業并購時，商譽不能獨立于企業整體價值之外，也就是說，并購商譽是特定經濟環境的產物。

（三）關于商譽的攤銷

在我國新頒布的企業會計準則第8號“資產減值”中，明確規定了對商譽減值的處理：企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組合進行減值測試。

我國以前關于商譽采用攤銷的方法，其基本原則是：（1）按有關法律規定攤銷；（2）按有關合同規定攤銷；（3）若法律和合同都沒有規定，按不超過10年期限攤銷。1996年1月公布的《企業會計準則——企業合并》中第20條規定：商譽一般應當在不超過10年的期限內采用直線法攤銷，并計入各期費用。另外，第22條又對負商譽做出了規定：負商譽一般應當在不超過5年的期限內采用直線法攤銷，并確認為各期收益。

美國財務會計準則委員會在2001年6月發布了第141號財務會計準則《企業合并》和142號財務會計準則《商譽和無形資產》。在這兩個準則中，改變了攤銷商譽的方法，代之以測試其減值損失的做法。我國新會計準則在這一點上，可以說是借鑒了美國財務會計準則的做法。當然，關于減值測試的具體步驟，我國目前準則中還沒有明確規定。加拿大在對合并商譽的處理方法方面做得比較進步，這一點值得我國學習。

三、目前商譽會計以及相應的商譽會計準則中的不足

雖然新會計準則的規定中對商譽會計的發展以及其在實務中的應用起了進一步的指導作用，但是，我國仍未針對商譽的會計處理發布專門的具體準則。西方國家就外購商譽的會計處理所頒布的準則也是一再更替，因此，商譽問題的處理仍是會計領域的一大難題。

有的學者提出對自創商譽也應該加以計量。一方面，可以用未來超額利潤的資本化價值確定自創商譽的價值；另一方面，可以通過計算企業整體重估價值與可辨認資產公允價值的差額，將差額計量為商譽的價值。而另一些學者，則指出將商譽會計理論區別為自創商譽和外購商譽會導致某些會計項目不再具有可比性，而且商譽的增減也會影響資產負債表的某些性質。我國目前的現行商譽會計理論還有很多實踐中無法解決的問題。

盡管長期以來，在國際會計學術界對商譽會計處理方法爭論已久，但至今仍未得到一個公認的指導理論和比較可行的處理方法。所以，各國會計準則的制定機構和組織只能依據各自的不同環境來制定不同的商譽會計處理政策，我國也不例外。隨著無形資產價值作用的日益突出，企業合并浪潮的興起，制定出合理的商譽會計處理模式也成為必然要求。從我國新制定的會計準則可以看出，隨著會計環境的變更，我國會計領域也日益重視對無形資產領域的研究。準則中關于商譽問題的規定，一方面努力向國際趨同；另一方面，也結合了我國的現實情況，制訂了合理的實踐方案。

主要參考文獻

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