淺論企業內部控制要素與組合

摘要：企業內部控制一直是理論界探討的課題，本文主要就企業內部控制要素以及組合作一些探討。

關鍵詞： 內部控制 風險 溝通

內部控制的內容，歸根結底是由基本要素組成的。這些要素及其構成方式，決定著內部控制的內容與形式。作為經營管理者設計內部控制，可以根據企業特征和需求（如企業規模、業務構成、管理水平等），對內部控制要素力求以有機的組合，以提高經營管理效率。

一、內部控制要素

（一）控制環境

控制環境提供企業紀律與構架，塑造企業文化，并影響企業員工的控制意識，是所有其它內部控制組成要素的基礎。控制環境的因素具體包括：

1．評定員工的能力。管理部門須制定正式或非正式的職務說明書，逐項分析并規定各工作崗位所須具備的知識和技能。

2．誠信的原則和道德價值觀。無論是企業最高管理層還是其它成員都應當做到：嚴格一致地保持誠信行為和道德標準；不要盲目地追求不切實際的目標，以致形成不必要的壓力；提供道德方面的指導，使所有雇員在一般和特定環境下能夠保持正確的判斷。

3．董事會和審計委員會。組成這兩個機構須考慮的因素主要包括：成員的經驗、相對管理層的獨立性、外部董事的比例、其成員參與管理的程度、所采取措施的適宜性、對管理層提出問題的深度和廣度、他們與內部外部審計人員的關系實質。

4．管理哲學和經營風格。主要考慮：對待承擔經營風險的方式；依靠文件化的政策、業績指標以及報告體系與關鍵經理人溝通；對財務報告的態度和所采取的措施對信息處理以及會計功能、人員所持的態度。

5．組織結構。企業的組織結構是指為公司活動提供計劃、執行，控制和監督職能的整體框架。具體應考慮：組織結構的合適性，及其提供管理企業所需信息的溝通能力；各主管人所負責的適當性。

6．人力資源政策及實務。內部控制是由人來進行并受人的因素影響，保證組織所有成員具有一定水平的誠信、道德觀和能力的人力資源方針與實際，是內部控制有效的關鍵因素之一。

7．責任的分配與授權。強調對于組織內的全部活動要合理有效地分配職責和權限，并為執行任務和承擔職責的組織成員特別是關鍵崗位的人員，提供和配備所需的資源并保證他們的經驗和知識與職責權限相匹配。

（二）控制活動

控制活動，是確保管理階層的指令得以執行的政策及程序，如核準、授權、驗證、調節、復核營業績效、保證資產安全及職務分工等。控制活動在企業內的各個階層和職能之間都會出現。這主要包括：

1．高層經理人員對企業績效進行分析。管理階層記錄經營活動(如：市場的擴展、生產過程改良、成本的控制等)的結果，以衡量目標達成的程度和監督計劃(如：新產品開發、合資經營等)的執行情況。

2．直接部門管理。負責某一部門的經理人員復核自己所負責部門的業績報告，檢查本部門各業務活動情況，以便辨認趨勢。

3．對信息處理的控制。對信息系統的控制活動可分為兩類，第一類是一般控制，它幫助管理階層確保系統能持續、適當的運轉；第二類是應用控制，它包括應用軟件中的電算化步驟及相關的人工程序。

4．實體控制。保護設備、存貨、證券、現金和其它資產的實體安全，定期盤點并與控制記錄所顯示的金額相比較。

5．績效指標的比較。把不同的幾套數據資料(如：經營數據與財務數據)相比較，分析它們之間的關系，然后再進行調整與糾正。

6．分工。分工即指將責任劃分，再將不相容職務分派給不同的員工，以降低錯誤或不當行為的風險。

（三）風險評估

每個企業都面臨來自內部和外部的不同風險，這些風險都必須加以評估。評估風險的先決條件是制定目標，風險評估就是分析和辨認實現所定目標可能發生的風險。

1．目標。企業的整體目標，通常是由企業的理念及所追求的價值所決定的，而與之相配合的是企業下一級各部門的具體目標。整體目標主要是：營運目標，包括績效和獲利目標及保障資產的安全，使其免受損失。

2．風險。辨認和分析風險的過程是一種持續及反復的過程，也是有效內部控制的關鍵組成要素，管理階層須謹慎注意各部門階層的風險，并采取必要的管理措施。企業的風險一般是由外部因素和內部因素所產生的。外部因素包括：科技發展；顧客的需求或預期改變；競爭；新的法律和行政命令；自然災害；經濟環境改變等。內部因素包括：信息系統處理的中斷；聘用員工的品質、培訓方法及激勵制度；經理人員的責任改變；企業活動的性質以及員工可接近資產的程度；董事會或監事會不夠堅定或無效等。

3．環境變化后的管理。經濟、產業及管理的環境都是會改變的，企業的活動應隨之改變。因此，風險評估中最基本的部分，就是如何辨認已發生的改變，并采取必要的行動。

（四）信息與溝通

企業在其經營過程中，需按某種形式辯識、取得確切的信息，并進行溝通，以使員工能夠履行其責任。信息系統不僅處理企業內部所產生的信息，同時也處理與外部的事項、活動及環境等有關的信息。企業所有員工必須從最高管理階層清楚地獲取承擔控制責任的信息，而且必須有向上級部門溝通重要信息的方法，并對外界顧客、供應商、政府主管機關和股東等做有效的溝通。

1．信息系統。內部信息資料包括采購資料、銷售交易資料、內部營業活動資料和內部生產過程資料；外部信息資料包括顯示本企業產品的需求發生改變時，某種特定市場或行業的經濟資料，用于企業生產的商品資料，顯示顧客偏好的市場情報，競爭對手產品開發的活動信息，立法機關與行政機關所發布的信息。

2．溝通。企業的信息系統提供有效信息給適當的人員，通過溝通，使員工知悉其營業、財務報告及遵循法律的責任。企業溝通包括內部溝通和外部溝通。內部溝通需要做到：所有的員工，特別是那些負有重要營業責任或財務管理責任的員工，除了得到用以管理其負責活動的重要材料以外，還應當得到來自最高管理層需謹慎承擔內部控制責任的清楚信息；必須讓每個人清楚地知道個人所擔負的特定任務，了解內部控制制度的各項規定、它們如何生效。外部溝通應做到：顧客和供應商能經過開放的溝通渠道輸入重要的信息；與相關的外部團體溝通，以便獲悉關于本企業內部控制功能的重要信息。

（五）監督

內部控制系統需被監督。監督是由適當的人員，在適當及時的基礎下，評估控制的設計和運作情況的過程。監督活動由持續監督、個別評估所組成，其可確保企業內部控制持續有效的運作。

1．持續的監督活動。持續的監督活動在營運過程中發生，它包括例行的管理和監督活動以及其他員工為履行其職務所采取的行動。持續監督活動包括：負責營運的管理階層在履行其日常的管理活動時，取得內部控制系統持續發揮功能的資料，當營運報告、財務報告與他們所得到的資料有較大的偏離時，可對報告提出質疑；來自外界團體的溝通，可以驗證內部信息的正確性，并能及時反映問題的所在；適當的組織機構及監督活動，可用來辨認缺失；各個職務的分離，使不同員工之間可以相互檢查，以防止舞弊；把信息系統所記錄的資料同實際資產核對；內、外部稽核人員定期提出強化內部控制系統的建議等。

2．個別評估。盡管持續監督程序可以有效地評價內部控制體系，但企業有時需要組織例外評估以直接監視控制系統的有效性，這種做法可評估持續性監督程序。評估的范圍和頻率，視風險的大小及控制的重要性而定。

3．報告缺陷。內部控制的缺失應由下往上報告，某些缺失應報告給高層管理階層及董事會知道。

二、內部控制的組合

上述內部控制要素，按照不同的標志可以組合成不同的集合，也即按照不同分類標準可以劃分為不同類別的形態，借此可以揭示不同形式內部控制的特征和功能。內部控制的組合方式或分類形式，除了按照控制目標為標志，劃分為會計控制和管理控制外，還可按照其他標志組合為下列類別。

（一）按照控制地位為標志，可劃分為主導性控制和補償控制

1．主導性控制。主導性控制，是指為實現某項控制目標而首先實施的控制，對憑證連續編號可以保證所有業務活動都得到記錄和反映，因此，憑證連續編號對于保證業務記錄的完整性就是主導性控制。在正常情況下，主導性控制能夠防止錯弊的發生，但如果主導性控制存在缺陷，不能正常運行時，就必須有其它的控制措施進行補充。

2．補償性控制。補償性控制，就是能夠全部或部分彌補主導性控制缺陷的控制。就上例而言，如果憑證沒有連續編號，有些業務活動就可能得不到記錄。這時，實施憑證、賬證、賬賬之間的嚴格核對，就可以基本上保證業務記錄的完整性，避免遺漏重大的業務事項。因此，“核對”相對于憑證“連續編號”來說，就是保證業務記錄完整性的一項補償性控制。

（二）按照控制時序為標志，可分為原因控制、過程控制和結果控制

1．原因控制。原因控制，也稱事先控制，是指企業單位為了防止人力、物力、財力等資源在質和量上發生偏差，而在行為發生之前所實施的內部控制，例如領取現金支票前的核準、報銷費用前的審批等。

2．過程控制。過程控制也稱事中控制，是指企業單位在生產經營活動過程中針對正在發生的行為所進行的控制。例如，對生產過程中使用材料的核算，對制造產品的監督和加工工藝的記錄。

3．結果控制。結果控制，也稱事后控制，是指企業單位針對生產經營活動的最終結果而采取的各項控制措施。此外，內部控制還可以按照管理目標、業務循環和職能部門等標志，劃分為相應類別的組合形式。需要說明的是，各種類型的內部控制，在實際工作中多是交叉存在的。同一種內部控制措施，在不同劃分標志下，也可轉化為不同類型形態。

（三）按照控制內容為標志，可劃分為一般控制和應用控制

1．一般控制。一般控制，是指對企業經營活動賴以進行的內部環境所實施的總體控制，因而亦稱基礎控制或環境控制。它包括組織控制、人員控制、業務記錄以及內部審計諸項內容。這類控制的特征，并不直接地作用于企業的生產經營活動，而是通過應用控制對全部業務活動產生影響。

2．應用控制。應用控制，是指直接作用于企業生產經營業務活動的具體控制，因此亦稱業務控制，如業務處理程序中的批準與授權、審核與復核以及為保證資產安全而采用的限制接近等項控制。這類控制的特征，在于它們構成了生產經營業務處理程序的一部分，并都具有防止和糾正一種或幾種錯弊的作用。

[參考文獻]

[1]閻達五、楊有紅.內部控制框架的構建[J].會計研究.2001.（12）.

[2]吳水澎、陳漢文等.企業內部控制理論發展與啟示[J].會計研究.2000.（5）.

[3]李鳳鳴.內部控制學[M].北京大學出版社.2002.