完善我國高等學校稅收政策研究

摘要：隨著經濟體制的轉軌，高等學校要滿足市場經濟條件下的高等教育辦學要求，必須進行包括經費來源渠道多元化、后勤社會化、科研產業化等在內的各項改革，這對高校稅收政策提出了新的要求，因此，要全面認識我國高校稅收政策，克服其弊端，充分發揮稅收政策特有的調節作用，合理運用稅收優惠等工具，完善其政策內容，支持高校各項改革深入開展，促進高等學校健康和可持續發展。

關鍵詞：高等學校；稅收政策；稅收優惠

中圖分類號：F810．42

文獻標識碼：A

文章編號：1003－7217(2006)06－0088－04

一、引言

隨著知識經濟的悄然興起，社會對教育的需求愈來愈強烈，而高等教育作為知識生產、知識傳播、知識利用的綜合體更是倍受各國的重視。在我國，全社會對高等教育表現出了前所未有的需求，高等教育已經步入了大眾化時代。但由于我國現實國情是窮國辦大教育，要充分發展高等教育滿足全社會對高等教育的需求顯得力不從心，即存在著高等教育供需失衡的矛盾。解決這對矛盾的切入點應該在供給上而不是在需求上。有效地解決辦法是增加對高等教育的供給，即提供更多的高等教育機構或者擴大現有高等教育機構的規模。高等學校是高等教育的主要執行機構，承擔著教學、科研和服務社會的重要職責，也是為國家培養高級人才和踐行科教興國戰略的前沿陣地，因此應該大力促進高等學校的發展。但是目前我國正處于社會經濟轉軌時期，高等學校由于受計劃經濟體制影響太深，一時還難以適應市場經濟體制發展的要求，其發展總是遇到這樣或那樣的困難。在當前教育財政繼續作用空間不大的情況下，稅收作為國家宏觀調控的重要手段，在解除高等學校發展困境、促進高等學校各項改革、推動高等學校穩步發展方面責無旁貸，應該有所作為。

二、我國高等學校現行稅收政策

從涉及的稅種看，現行高校稅收政策幾乎涉及到目前開征的所有稅種。主要有四類：(1)流轉稅。針對高校提供教育勞務、提供科技服務、舉辦校辦產業等經濟行為在增值稅、營業稅方面做出了相關規定；同時對于高校后勤實體向師生提供飲食服務和經營教師公寓、學生公寓的行為給予增值稅、營業稅免稅待遇。(2)所得稅。現行稅收政策對高等學校接受社會捐贈、提供“四技”服務、獲得財政撥款、經營校辦企業等形成的收入，基本免征所得稅。(3)財產稅和行為稅。根據現行稅法，學校法人免征多數的財產稅和行為稅，包括免征城鎮土地使用稅、印花稅、契稅、房產稅等，但如果發生轉讓國有土地的財產行為，則需要交納土地增值稅。(4)關稅。高等院校不以營利為目的、在合理數量范圍內的進口國內不能生產的科學研究和教學用品，直接用于科學研究或教學的，免征進口關稅和進口環節增值稅、消費稅。

從政策對象看。高校稅收政策對象不僅僅是高等學校，還包括與之相關的實體，如后勤實體、校辦企業等。高校稅收政策調節首要指向是高等學校，即將高等學校納入稅收調節范疇，但很多人認為高校不應該成為納稅主體。本文認為將高校納入稅收調節范疇可以有效防范高校在市場經濟條件下的過度尋利行為，避免高校走向實用主義和功利主義。將后勤實體、校辦企業等相關實體納入稅收調節范疇更是市場經濟的要求。然而高校畢竟不是純粹的市場主體，與之相關的實體也不是純粹的企業，他們依然姓“教”，因此，制定稅收政策要充分考慮到這一點。

從稅收政策工具看。高校稅收政策工具主要是稅收優惠，這是由高等學校特殊性決定的。高等學校是具有外溢性的公益組織，往往都是非營利性的。但是在市場經濟條件下，高等學校也逐漸成為市場主體，有一些營利性活動。因此，當前高校稅收政策一方面將高等學校及其相關實體納入稅收調節范疇，另一方面又考慮其公益性特點，運用稅收優惠工具盡可能地減輕其稅負。

三、現行高等學校稅收政策存在的問題

(一)稅收立法級次低，缺乏系統性和規范性

我國許多稅收法令與規章都是通過授權立法和行政法規制定的，稅收立法級次較低。當前高等學校稅收政策，多數是由部門規章構成，如通過教育部、國家稅務總局、科技部等一些部門規章加以規定，立法級次低；現行高等學校稅收政策更多的是各項稅收優惠措施的簡單羅列，并且散布于各單行稅法文本中。面對教育體制改革給高等學校帶來的新變化，某些稅收政策出臺顯得較倉促，大多是以通知或補充通知的形式出現，甚至以對某一問題的批復形式出現，沒有總體上的規劃，缺乏系統性和規范性。

(二)稅收優惠政策存在缺陷

1．稅收優惠力度不夠。從高等學校提供教育勞務服務來看，現行稅收政策規定：對從事學歷教育的學校提供教育勞務取得收入，免征營業稅；對政府舉辦的高等學校舉辦的進修班、培訓班取得的收入，收入全部歸學校所有的，免征營業稅和企業所得稅。高校提供教育勞務獲取稅收優惠有兩個基本條件：一是該校從事的是學歷教育；二是對獲取收入分配的規定，全部收入歸學校所有。但是這種優惠條件與實際情況不符，從事非學歷教育的學校一樣的具備培養人才的功能，應該給予適度稅收優惠。對提供教育勞務服務獲取收入分配的規定也不合時宜。目前很多學校并不是獨自提供教育勞務服務，而是尋求與其他機構聯合，收入按雙方約定進行分配，因此不可能全部收人歸學校所有。

從校辦企業來看。目前已經取消了以前關于“校辦企業生產的應稅貨物，凡用于本校教學科研方面的，免征增值稅；校辦企業凡為本校教學、科研服務提供的應稅勞務免征營業稅”的規定，其他各稅原則上應該申報繳納。因此，校辦企業稅收優惠政策越來越少。

從高校后勤實體來看。高等學校后勤實體享受的稅收優惠政策缺乏持續性，主要表現在對政策執行期限上。財政部和國家稅務總局于2000年年初制定下發了《關于高校后勤社會化改革有關稅收政策的通知》(財稅字[2000]25號)文件，適用時間僅限于2002年底。后來由于形勢發展需要，該政策繼續執行到2005年底。由于政策缺乏持續性，很多高校后勤實體對改革持觀望態度，進展緩慢。

2．稅收優惠方式比較單一。稅收優惠方式大致可以分為稅基式優惠、稅率式優惠、稅額式優惠，三種優惠方式的作用各不相同。稅基式優惠偏重于事前引導，稅率式優惠側重于行業性普惠；稅額式優惠更注重稅收利益的讓渡。我國目前在高等學校領域實行的稅收優惠大多是稅額式優惠，同時輔以增加稅前列支扣除，其他優惠方式很少。這種介于征與免征的單一稅收優惠政策顯得剛性太強而靈活性不夠，影響了稅收激勵效果。

3．稅收優惠面較廣但不全。我國高等學校領域稅收優惠面比較廣，包括了進口的教學儀器，學校的教育勞務收入，校辦企業、高校后勤實體、學校的用地等，稅收優惠政策優惠對象覆蓋面比較廣。但是稅收政策始終沒有涉及到鼓勵個人的高等教育投資行為。個人的高等教育投資行為可以從兩個方面看：一是個人作為高等教育的接受者，繳納學費接受教育；二是個人作為高等教育的投資者，投資于高等學校。個人無論是作為投資者還是教育接受者，目前沒有獲得相應的稅收優惠。

(三)民辦高等學校和公辦高等學校稅收待遇不平等

從稅收優惠政策內容來看：(1)非學歷教育方面的稅收政策包括：第一，對于教育部門所屬的普教性高等學校舉辦的各類進修班、培訓班暫免征收企業所得稅。民辦高等學校所舉辦的非學歷教育無法享受此項稅收優惠。第二，對高等學校舉辦的自學考試輔導班所得，暫免征收企業所得稅。非高等學校，包括民辦高等學校舉辦的自學考試輔導班，則不能免征企業所得稅。(2)學歷教育方面的稅收政策包括：對學校經批準收取并納入財政預算管理或預算外資金專戶管理的收費收入，免征企業所得稅。民辦高等學校學歷教育由于其收費沒有納入相應財政預算管理或專戶管理，難以享受稅收優惠；對教育部門所屬的普教性高等學校校辦工廠、農場生產經營所得，暫免征收企業所得稅，民辦高等學校不屬于教育部門所屬普教性高等學校，享受不到此項優惠；對由國家財政部門撥付事業經費的高等學校自用的車船、房產、土地等，免征車船使用稅、房產稅、城鎮土地使用稅。民辦學歷教育高等學校的資金來源不是國家財政撥款，因此不能享受該項稅收優惠政策。

從稅收管理來看：多年以來，我國高等學校由政府出資舉辦，并享受免稅待遇，基本未納入稅收管理范圍。受此影響，再加上人們普遍對公辦教育公益性的認識，即使在公辦高校有應稅項目或應稅收入的情況下，稅務機關對其稅收管理相對寬松。相反，民辦高校應稅項目比公辦高校多，加之社會大眾對其認識上的偏差，稅務機關對其管理比公辦高校嚴格，這種狀況不利于民辦高校的發展。

(四)對社會資本進入高校稅收政策引導不夠

社會資本進入高校主要途徑有兩條：一是捐贈，二是投資。由于目前高等教育發展很快，尤其是近幾年的高校大規模擴招，給很多高校造成了沉重的財務壓力，社會資本進入無疑有利于緩解這一緊張局面。但目前的稅收政策適應不了這一形勢發展的需要。

就捐贈而言，存在總體上限制過嚴的問題。現行政策規定：第一，企業通過中國境內的非營利的社會團體、國家行政機關對高等教育捐贈允許在應納稅所得額的3％比例內在企業所得稅前扣除；個人捐贈，允許在應納稅所得額30％的比例內在個人所得稅前扣除；第二，社會力量資助非關聯的高等院校的研究開發經費，可在當年應納稅所得額中全額扣除。以上是散見在我國所得稅法對教育捐贈的內容。存在的主要問題是對捐贈者捐贈支出應納所得稅扣除比例總體過低，對捐贈渠道、捐贈款使用去向限制過嚴，影響了捐贈者的積極性。據資料統計，目前我國高校收入中社會捐贈所占比例不到3％，而美國高校在20世紀90年代初該比例就達到了8％。就投資而言，因為資本的逐利性，所以社會資本通過投資于高校往往帶有獲取回報或收益的目的(如現在的校企聯合辦學，校企聯合進行科研項目開發等)，要獲取適當回報，表現出了一定的營利性，在某些人看來，這與經典的教育理論背道而馳。鑒于社會資本投資高校帶有營利性特點，政府對于這種行為缺乏稅收激勵。

四、完善高等學校稅收政策建議

(一)完善高等學校稅收立法

完善我國高等學校稅收立法，必須遵循我國稅收立法改革方向并結合我國高等學校領域立法現狀。建議做以下工作：一是提高立法級次，將現行的部門規章等能夠上升為法律的盡快形成法律條文，不能上升為法律的要清理整頓，對一些通知、補充通知或批復之類的文件要歸納清理形成匯編，可以考慮作為臨時性、過渡性政策存在，但不能長期以規章、文件之名行法律之實，這樣不利于維護稅收法律的完整性、嚴肅性和權威性。二是出臺專門的稅收法律。鑒于出臺專門針對高等學校的稅收法律可行性不大，可能存在立法成本與立法效益不對稱的問題，同時考慮到我國現有教育領域稅收法律的現狀，可以出臺專門的《教育稅收法》，將現行的散布于各單行稅法中的有關高等學校稅收規定收于《教育稅收法》。這樣，可以保證高等學校領域稅收立法的系統性和規范性。

(二)完善稅收優惠政策

首先，加大稅收優惠力度。放寬高等學校提供教育勞務服務獲取稅收優惠的條件限制。從事非學歷教育的高校提供的教育勞務與從事學歷教育高校提供的教育勞務沒有質的差別，非學歷教育不等于民辦營利性教育，因此，對于從事非學歷教育的高校提供教育勞務也應該給予稅收優惠。非民辦高等學校舉辦的進修班、培訓班所得免稅規定操作起來比較困難，建議對高等學校下屬單位(院系)辦班所得也給予稅收優惠；高等學校或其下屬單位(院系)與社會其他機構聯合辦班，對于所得收入應該區別對待，學校所得應該給予稅收優惠。

繼續給予校辦企業稅收優惠。校辦企業尤其是校辦科技企業在補充學校辦學經費、為學校科研提供實踐平臺、促進科研成果有效轉化等方面有著重要作用，因此對校辦企業稅收優惠不宜削弱，而應該在加強對校辦企業稅收管理的基礎上，繼續給予校辦企業稅收優惠政策扶持，這也是高校科研產業化發展的要求。

加大對高校后勤實體稅收優惠，力促高校后勤社會化改革。建議對高校后勤稅收優惠政策不設執行期限。因為高校后勤改革并沒有具體的結束期限，如果對稅收優惠政策設置具體期限只會導致稅收政策的被動。退一步講，即使改革結束也并不意味著后勤稅收政策的終結。因此，對高校后勤稅收政策應該有長遠考慮，使之具有持續性和系統性，以促進后勤改革的縱深發展。

其次，稅收優惠方式應多樣化。稅收優惠方式的選擇與運用直接影響稅收政策意圖的實現和激勵效果。根據稅收理論和國內外的稅收實踐，有效的稅收優惠方式應該是多種優惠方式的組合運用，而不是單一地依靠某一種優惠方式。因此，高等學校稅收優惠方式，要以建立稅基減免為主，并與稅額減免、優惠稅率有機結合起來，實現三種方式的協調和配合。

第三，擴大稅收優惠范圍。現行稅收政策沒有涉及到鼓勵高等教育的個人投資行為。應借鑒國外經驗，結合我國實際情況制定鼓勵高等教育個人投資稅收優惠政策：一是保留目前的教育儲蓄稅收優惠政策，并加大力度。允許商業銀行開設教育儲蓄專戶，并較大幅度地提高該賬戶的可存款額度，允許每個家庭每年存入一定數額存款，在孩子大學畢業之前取出，對該賬戶免征一定比例的利息稅。二是個人或家庭(主要是家庭)繳納所得稅時，對發生的高等教育支出可以作為費用列支，減輕求學者及其家庭的經濟負擔。三是對學生貸款利息費用進行稅前扣除。學生貸款支付的利息費用，允許其畢業后申報繳納個人所得稅時進行全額稅前扣除。

(三)公平對待民辦高校和公辦高校

不論是民辦還是公辦高等學校，只要是從事學歷教育，應實行統一的稅收優惠政策。具體是指對從事學歷教育的高校(不分民辦或公辦)，免征企業所得稅；對其提供教育勞務取得的收入，免征營業稅；對用于教學的房產、土地、車船，分別免征房產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅等。

對于從事非學歷教育的高等學校，不分民辦和公辦，只區分營利性與非營利性來制定有關稅收政策。對非營利性的非學歷教育高等學校實行免稅待遇，即免征企業所得稅、營業稅和其他稅收；對營利性非學歷教育高等學校也應給予適度稅收優惠。

稅收管理公平。民辦高校除了經費來源與公辦高校不同之外，反映在教育的本質特征上與公辦高校是一致的。民辦高校也是培養人才的機構，同樣貫徹國家教育方針，堅持社會主義辦學方向。因此，稅務機關對民辦高校、公辦高校要統一管理，不能有“輕公辦、重民辦”思想，搞厚此薄彼的歧視待遇。

(四)發揮稅收政策引導效應，鼓勵社會資本進入高校

國內外經驗證明，良好稅制能夠吸引社會資金投向學校公益性事業，尤其是投向非營利性教育事業。因此要充分發揮稅收政策的引導、鼓勵作用，建議對稅收政策作如下調整：對于向高等學校捐贈，放寬獲取稅收優惠所需條件限制，無論是直接還是通過有關機構向高校捐贈，只要能夠提供相關的足以值得信賴的捐贈證明，在繳納所得稅時都允許其全額扣除，同時對于高校獲得的捐贈收入免征所得稅；對于向高等學校投資的行為應該進行稅收鼓勵，盡管這種行為帶有營利性，但從促進高等教育發展的角度來講，應該給予稅收傾斜。通過以上的調整，逐步形成比較完整的相關配套稅收優惠制度，鼓勵社會資本進入高校。

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