審計報告責任的不對稱及其改進之思索

在世界范圍內(nèi)，注冊會計師職業(yè)已有二百多年的發(fā)展歷史。在社會主義中國，自１９８１年建立上海會計師事務所至今，注冊會計師制度也經(jīng)歷了２０多年的恢復與發(fā)展的歷程。從歷史上英國“南海事件”到前發(fā)后怕的美國“安然事件”、“世通事件”及中國“銀廣夏事件”等系列丑聞來看，注冊會計師審計責任始終是個重大而敏感的問題。這些事件向我們揭示了有些注冊會計師與被審計單位串通舞弊、共同損害投資者利益的丑聞及內(nèi)幕，人們也為那些造假或協(xié)助造假的注冊會計師受到了制裁而叫好。但是，當我們將目光集中于某一個方面時，有時卻忽視了其他的方面。誠然，注冊會計師應為其造假或協(xié)助造假行為承擔責任。但是，如果注冊會計師沒有造假或沒有協(xié)助造假，而是以嚴肅甚至嚴厲的態(tài)度對待被審計單位并認真執(zhí)業(yè)，其結(jié)果又會怎樣？本文試圖對此加以探究并期望得出一些有益的結(jié)論或建議。

一、審計報告責任及其不對稱

根據(jù)《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》，可以將注冊會計師的責任劃分為對社會的責任、對客戶的責任及對同行的責任等幾類。本文所論及的“審計報告責任”與之有所區(qū)別，它是指注冊會計師所要承擔的由其出具的審計報告所產(chǎn)生的后果而引發(fā)的責任。如在“安然事件”中，安達信會計公司的注冊會計師在已知安然公司出現(xiàn)財務問題的情況下出具失實的審計報告，誤導廣大投資者從而造成嚴重損失，因而注冊會計師難辭其咎！我們認為，這類責任是指被審計單位財務等方面已存在問題，同時注冊會計師通過其所實施的審計程序已經(jīng)知悉其情，但出于某種目的出具了虛假的審計報告，替被審計單位掩蓋問題或粉飾業(yè)績，共同欺騙廣大投資者和其他報告使用者。一旦事實真相敗露，注冊會計師及其會計師事務所將直接被起訴或通過其他途徑承擔法律責任，或者與被審計單位一起承擔連帶法律責任。看來，這種法律責任最初是由注冊會計師的欺詐行為引起的。

這里不妨考慮一下相反的情況，即假設(shè)被審計單位并不存在嚴重問題，而且其財務報告在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務狀況（同時假定符合無保留意見的所有其他條件），這時注冊會計師應當出具無保留意見；但如果注冊會計師出于保護自己的考慮，“夸大”被審計單位的審計風險（簡稱“夸大”行為，下同），出具其他意見類型的審計報告，導致該報告使用者或其他利益方依據(jù)此報告而發(fā)生了本來可以避免的損失，那么注冊會計師同樣應該承擔審計報告責任。由此可見，這種法律責任是由于注冊會計師過于謹慎，夸大了被審計單位的審計風險造成的。這也是由注冊會計師出具不當審計報告所引起的，因此，它也應成為注冊會計師審計報告責任。

顯然，只有包含了上述兩個方面的責任，審計報告責任才算是完整的。但是，現(xiàn)實經(jīng)濟中兩者卻處于不對稱的地位。在我們看來，社會公眾更關(guān)注注冊會計師的審計報告是否充分揭示了被審計單位財務報表中存在的重大錯報或漏報，注冊會計師是否與被審計單位串通舞弊實施欺詐行為；而注冊會計師自身也似乎更關(guān)注如何加大審計力度以盡可能地揭露被審計單位財務報告中存在的重大錯報或漏報，從而降低其審計風險。總的來說，社會公眾更關(guān)注于注冊會計師審計報告責任的第一方面，而第二方面的審計報告責任則基本被忽視。本文將這種情況稱為注冊會計師審計報告責任的不對稱。

二、審計報告責任的不對稱是多種因素的綜合結(jié)果

審計報告責任的不對稱本質(zhì)上是由信息不對稱引起的。信息不對稱無處不在，聘請注冊會計師進行審計本身就是一種解決由于信息不對稱而引發(fā)的委托——代理問題的一種手段。在進行審計時，被審計單位具有信息優(yōu)勢，而實施審計的會計師事務所及注冊會計師則處于劣勢。但在出具審計報告時，會計師事務所及注冊會計師因掌握審計信息而成為具有優(yōu)勢的一方，審計報告的使用者卻成為處于劣勢的一方，即會計師事務所及注冊會計師與審計報告使用者之間始終存在著信息不對稱。在信息不對稱的情況下，注冊會計師可以根據(jù)其實施審計過程中所掌握的信息，按照自己的職業(yè)判斷來選擇審計報告的類型。如前所述，在選擇審計報告類型的過程中可能會出現(xiàn)兩種異常行為，即欺詐與“夸大”。比較兩種行為后發(fā)現(xiàn)，欺詐行為大都隨著時間推移較容易暴露出來，其所涉及的范圍也較大。這種信息傳遞的特點使得人們對注冊會計師審計報告責任第一方面認識得較為清楚；而“夸大”行為大都具有較強的隱蔽性，在出具審計報告時其在一定范圍內(nèi)對審計報告的使用者產(chǎn)生影響，但最主要、最直接的利益方是注冊會計師與被審計單位，從而在實質(zhì)上起作用的影響范圍較為狹窄，且這種行為也很難為后來事實所證實（當然，這并不表明該種情況的危害性不大。對此，下文將作進一步的闡述）。在這種情況下，人們更難意識到注冊會計師審計報告責任的第二方面。事實上，這種審計報告責任長時間以來一直被人們所忽視。

注冊會計師具有降低審計風險、保護自身的職業(yè)偏好。對注冊會計師出具審計報告時的兩種行為進行對比就會發(fā)現(xiàn)：當注冊會計師在選擇審計報告類型時如采取欺詐行為，其所面對的風險是一旦真相敗露，將會面臨著法律的制裁，而益處就是可以保持其與客戶間“良好”的合作關(guān)系，進而從客戶那里獲得回報或收益；與此相反，如采取“夸大”行為，注冊會計師將要承擔失去客戶進而減少收益的風險。當然，這樣可以有效地降低注冊會計師的審計風險，從而能夠較好地保護自己。顯然，注冊會計師要權(quán)衡兩者的風險和收益，進而加以選擇。按照經(jīng)濟學的假設(shè)，在大多數(shù)情況下，經(jīng)濟行為人具有厭惡風險的特征。因此，對于注冊會計師而言，面對法律的制裁相對于失去一位客戶來說是更加嚴重的。這樣，即使在兩者的風險與收益對等或一致的情況下，注冊會計師也會選擇第二種行為。那么，兩者的風險和收益是對等或一致的嗎？根據(jù)注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的規(guī)定，會計師事務所在接受審計委托業(yè)務時不得以服務成果的大小為條件或依據(jù)來決定收取費用的高低，即注冊會計師從被審計單位那里收取的審計費用是一定的，它不因?qū)徲媹蟾娴念愋投兓＿@一規(guī)定至少在理論上使得注冊會計師進行欺詐行為所引發(fā)的風險與收益不對等。而且，隨著一系列典型造假案件被揭露出來，社會公眾對注冊會計師的欺詐行為越來越關(guān)注，政府監(jiān)管力度也正在逐漸加大，注冊會計師進行欺詐行為所面臨的風險將越來越大，這進一步加劇了其風險與收益的不對等。這時，注冊會計師更多采取的是降低審計風險、保護自己的措施。有鑒于此，我們認為在激烈的市場競爭中，注冊會計師為爭奪或保持客戶資源而不會發(fā)生“夸大”行為等觀點至少缺乏理論上的依據(jù)。

沿用原有的劃分習慣，審計報告意見則有四種基本類型，即無保留意見型、保留意見型、否定意見型和拒絕表示意見型，無保留意見又可分為標準無保留意見和帶說明段的無保留意見兩種類型。盡管獨立審計報告準則中明確規(guī)定了各種審計意見類型的適用范圍，但這些規(guī)定依然較為原則，定性的色彩比較濃厚；而且，注冊會計師行業(yè)強調(diào)職業(yè)判斷，出具不同類型審計報告的依據(jù)之界限在實質(zhì)上是較為模糊的。例如，對某些影響會計資料可比性的事項，注冊會計師有時對之忽略而出具無保留意見的審計報告，也可能認為不能預計、難以確認其對會計報表的影響程度而出具保留意見的審計報告；對于在審計過程中審計范圍受到一定限制，注冊會計師可能出具保留意見的審計報告，也可能對之夸大而出具否定意見的審計報告；而否定意見的審計報告與拒絕表示意見的審計報告相比，其依據(jù)之間的界限有時不甚分明。實際工作中，拒絕表示意見有可能成為否定意見的另一種“體面”的替代；至于無保留意見中的標準無保留意見和帶說明段的無保留意見，其差別有時僅在注冊會計師的“一念”之間。這些情況為某些注冊會計師根據(jù)自己的主觀意愿“夸大”被審計單位會計資料中存在的錯報或漏報提供了可能。

從外部環(huán)境來看，如前所述，社會公眾對注冊會計師審計報告責任第二方面的關(guān)注不夠，加之，該方面的法規(guī)體系也不很健全，進而使得注冊會計師在“夸大”行為方面處于一種幾乎不受約束的狀態(tài)。另外，在法規(guī)體系不甚健全的情況下，注冊會計師在審計過程中的“夸大”行為，也不易引起人們的關(guān)注與重視，從而促成了一直存續(xù)的惡性循環(huán)。

三、審計報告責任的不對稱所造成的危害不容忽視

從審計的本質(zhì)特征與基本目標來看，審計旨于判明有關(guān)資料的合法性、公允性和一貫性以及經(jīng)濟活動的合規(guī)性和效益性，而反映這些信息的載體主要是審計報告，審計報告的適當與否決定著審計目標能否實現(xiàn)及實現(xiàn)程度。同時，審計報告具有經(jīng)濟鑒證等職能，其職能的發(fā)揮也必須依賴審計報告所反映出來的信息，因此，審計報告的適當與否也決定著審計職能能否發(fā)揮及發(fā)揮程度。可見，審計報告責任的不對稱不符合審計的本質(zhì)特征與基本目標。

對信息使用者來說，審計報告責任的不對稱造成審計報告反映出來的信息不真實，掩蓋了事實真相，從而可能產(chǎn)生嚴重的誤導或?qū)е滦畔⑹褂谜咦龀鲥e誤的決策，進而會造成經(jīng)濟損失（含機會損失），這種影響的范圍在上市公司會更大。對被審計單位來說，“夸大”行為會丑化其形象，損壞其名譽，進而可能使之喪失不少潛在的投資者，不利于其長期生存與發(fā)展。對于上市公司來說，“夸大”行為可能直接導致其股票價格下跌；而對會計師事務所來說，“夸大”行為雖然在一定程度上可能降低了其風險，但破壞了其與被審計單位間的合作關(guān)系，從而使事務所失去較多的客戶，最終又影響著事務所的發(fā)展。

如果把目光與視角再放得長遠、開闊一些，就會發(fā)現(xiàn)：審計報告責任的不對稱將使得那些明顯采取欺詐行為的注冊會計師和會計師事務所由于受到法律的制裁而逐漸被淘汰出局（盡管這種過程可能是漫長的），而那些姿態(tài)“認真”且執(zhí)業(yè)“嚴厲”的注冊會計師和會計師事務所則會存續(xù)下來。這時，在激烈程度相對有所降低的情況下，某些注冊會計師和會計師事務所又有更大的空間去進行前文所述的“夸大”行為。無疑，這對于注冊會計師行業(yè)及市場經(jīng)濟的發(fā)展都是極為不利的！

四、我們的初步意見及幾點建議

第一，健全法規(guī)，完善規(guī)制。通過法規(guī)制度的形式對各種類型審計報告的依據(jù)進行嚴格界定，并在可能的情況下予以細化。當然，這絕不是否定或排除注冊會計師的職業(yè)判斷及其作用。我們認為，不妨規(guī)定注冊會計師如憑借職業(yè)判斷出具了與規(guī)定要求不符的審計報告，不論是“縮小”還是“夸大”了被審計單位會計資料中存在的錯報或漏報（程度），注冊會計師都應為此承擔責任。這種規(guī)定的目的就在于增加審計報告對被審計單位的透明度，使之能夠?qū)ψ詴嫀熓欠瘛翱浯蟆痹搯挝粫嬞Y料中存在的錯報或漏報進行直觀的判斷。通過法規(guī)制度明確規(guī)定注冊會計師必須承擔審計報告責任的第二方面，并在實際中得到認真的執(zhí)行或充分的體現(xiàn)，以提高社會公眾對這種責任的認知水平與認同程度。

第二，改進并實施復審制度。可考慮由中國注冊會計師協(xié)會或其他部門設(shè)立權(quán)威的復審機構(gòu)，仿效司法體制及做法，實行“多級終審制”。當被審計單位認為注冊會計師有“夸大”行為時，有權(quán)向該權(quán)威機構(gòu)申請復審。復審得出的結(jié)論與原有結(jié)論不符的，注冊會計師及其所在的會計師事務所應負責賠償被審計單位由此遭受的損失并負擔復審費用；如果復審得出的結(jié)論與原有結(jié)論相一致，則由被審計單位負責賠償注冊會計師及其所在的會計師事務所由此遭受的損失并負擔復審費用。我們認為，這種做法可能會在一定程度上影響甚至損害注冊會計師審計的獨立性，其在操作上也可能存在相當?shù)碾y度，但就維護委托方利益并促進社會公正而言，還是很有必要的，且隨著法制的逐步健全，經(jīng)有關(guān)各方的共同努力，相信其終究也是可行的！

第三，權(quán)衡風險與報酬，并使之保持正向關(guān)系。我們認為上述做法在一定程度上加大了注冊會計師的風險和責任，相應地也要適當提高其待遇與收益，以便為注冊會計師實施獨立、客觀、有效的審計提供經(jīng)濟保障，使之得出科學、合理、公正的審計結(jié)論。

第四，可以按照同樣的思路，將上述意見與結(jié)論加以推廣并應用于其他類型業(yè)務，甚至可應用于內(nèi)部審計和政府審計等工作領(lǐng)域，因為這些領(lǐng)域中的責任問題也存在著類似的特點及情形。

需要指出，本文原欲用實證數(shù)據(jù)來驗證“夸大”行為在實際工作中的情況及其后果，但考慮到該過程中有些注冊會計師的主觀性及隨意性可能較大，而且這種選擇行為幾乎不可能通過數(shù)據(jù)文字或其他資料加以明確表述或充分顯示，從而無法收集到有效的樣本數(shù)據(jù)來檢驗這種不對稱。因此，文中沒有運用數(shù)據(jù)檢驗及實證分析，這或許是本文的一大缺憾！另外，所提及的幾點意見及建議，限于時間與篇幅而未能展開和細述，其可操作性究竟有多大也是一個需要繼續(xù)理論探究、有待實踐檢驗的問題！