摘要:本文從需求和供給兩方面分析了獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)中的審計(jì)質(zhì)量均衡狀況及其成因，研究發(fā)現(xiàn):一方面，由我國(guó)公司治理不完善而引發(fā)的對(duì)獨(dú)立審計(jì)的代理需求不足，以及特定融資制度下對(duì)低質(zhì)量審計(jì)的融資需求強(qiáng)勁，使得我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求嚴(yán)重匱乏，從而審計(jì)師缺乏提高審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī);另一方面，現(xiàn)有法規(guī)對(duì)審計(jì)師的激勵(lì)不足、約束不夠，因此目前審計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量難于達(dá)到社會(huì)公眾的期望—《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求。最后，筆者針對(duì)出現(xiàn)的問(wèn)題提出相應(yīng)的政策建議。

關(guān)鍵詞:審計(jì)質(zhì)量;自愿性需求;均衡

中圖分類(lèi)號(hào):F224.0

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1002-2848-2006(04)-0105-07

一、引 言

獨(dú)立審計(jì)是資本市場(chǎng)發(fā)展的基礎(chǔ)性制度之一。近期頒布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)資本市場(chǎng)改革開(kāi)放和穩(wěn)定發(fā)展的若干意見(jiàn)》明確要求，促進(jìn)資本市場(chǎng)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)規(guī)范發(fā)展，提高執(zhí)業(yè)水平。鑒于審計(jì)質(zhì)量是獨(dú)立審計(jì)的生命，不僅決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否生存，而且也對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序有著重大影響。因此如何提高審計(jì)質(zhì)量、重建獨(dú)立審計(jì)誠(chéng)信已成為當(dāng)前迫在眉睫的問(wèn)題。

審計(jì)質(zhì)量最終體現(xiàn)為審計(jì)師所出具審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性。它主要取決于審計(jì)師的行為。而對(duì)審計(jì)師行為的約束來(lái)自于兩個(gè)方面:(1)市場(chǎng)力量，即獨(dú)立審計(jì)的需求者通過(guò)市場(chǎng)選擇引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，間接地影響審計(jì)質(zhì)量。(2)制度約束，國(guó)家通過(guò)法律法規(guī)將不合格的、違法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師逐出獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)。一個(gè)好的制度安排是一個(gè)有效的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)賴(lài)以存在和發(fā)展的基礎(chǔ)，一個(gè)有效的獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)可以通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)和淘汰機(jī)制，督促和激勵(lì)審計(jì)師不斷地提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量[1]。基于對(duì)我國(guó)目前審計(jì)市場(chǎng)需求與制度的分析，本文試圖闡明目前我國(guó)審計(jì)質(zhì)量不高的根本原因，并針對(duì)性地提出政策建議。

二、審計(jì)質(zhì)量的需求分析

(一)審計(jì)質(zhì)量的一般需求理論

1.自愿性、強(qiáng)制性需求與審計(jì)質(zhì)量

根據(jù)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的要求不同，獨(dú)立審計(jì)的需求可分為兩類(lèi):一類(lèi)是自愿性需求;另一類(lèi)是強(qiáng)制性需求，前者指在沒(méi)有政府管制下，企業(yè)有主動(dòng)聘請(qǐng)審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的內(nèi)生需求，而后者則相反。在其他條件不變時(shí)，自愿性需求與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系如圖1所示，審計(jì)質(zhì)量越高，對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求就越大。而強(qiáng)制性需求與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系正與之相反(見(jiàn)圖2)。

在自愿性需求的情況下，審計(jì)需求對(duì)質(zhì)量的彈性大于需求對(duì)價(jià)格的彈性，即更高的質(zhì)量能誘發(fā)出更多的需求;而在強(qiáng)制性需求的情況下，質(zhì)量對(duì)需求的彈性小于價(jià)格對(duì)需求的彈性，委托人進(jìn)行審計(jì)只是“迫于無(wú)奈”。給定審計(jì)質(zhì)量越高，審計(jì)程序越充分，所需審計(jì)成本越高，相應(yīng)的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)也就越高，而價(jià)格與需求成反比例關(guān)系，因此審計(jì)需求反而更低。

自愿性需求有助于形成市場(chǎng)的有效競(jìng)爭(zhēng)，即事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)促使各事務(wù)所在一定的價(jià)格下，不斷提高審計(jì)質(zhì)量;或在保證一定質(zhì)量的前提下，不斷降低審計(jì)收費(fèi)。而強(qiáng)制性需求則相反，它并不需要高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，甚至從某種意義上來(lái)說(shuō)，排斥高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。如，為達(dá)到上市、配股或避免被摘牌的條件而操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)不會(huì)選擇一個(gè)獨(dú)立性高的事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這樣會(huì)導(dǎo)致高質(zhì)量審計(jì)受排擠，出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)由此表現(xiàn)為惡性的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，或追求低質(zhì)量服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)。獨(dú)立性差、對(duì)企業(yè)“言聽(tīng)計(jì)從”的事務(wù)所將“生意紅火”，高質(zhì)量的審計(jì)意見(jiàn)被低質(zhì)量審計(jì)意見(jiàn)取代。

從數(shù)量上來(lái)看，總需求包括自愿性需求與強(qiáng)制性需求兩部分。當(dāng)總需求一定時(shí)，自愿性需求和強(qiáng)制性需求存在此消彼長(zhǎng)的關(guān)系。這意味著自愿性需求越多，對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求越高;自愿性需求越少，對(duì)審計(jì)質(zhì)量要求越低。因此從需求來(lái)看，審計(jì)質(zhì)量的高低主要取決于獨(dú)立審計(jì)自愿性需求的多少。

2.自愿性需求的構(gòu)成

對(duì)于審計(jì)需求者而言，只有當(dāng)花費(fèi)于獨(dú)立審計(jì)的成本低于審計(jì)服務(wù)帶給他們的收益時(shí)，才會(huì)產(chǎn)生自愿性需求。

(1)代理需求

經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征之一。在經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的情況下，高層管理人員和股東、債權(quán)人的目標(biāo)函數(shù)可能出現(xiàn)不一致。為了使高層管理人員達(dá)到激勵(lì)相容，通常把其薪酬與公司的經(jīng)營(yíng)成果掛鉤，讓其承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)，但這又使管理當(dāng)局有了盈余管理和操縱財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。正是在公司管理當(dāng)局和股東、債權(quán)人之間存在著這些潛在的利害沖突，股東和債權(quán)人對(duì)高管層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表常常抱有懷疑，需要聘請(qǐng)具有專(zhuān)門(mén)技術(shù)的第三者來(lái)審查以證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，因此產(chǎn)生了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的代理需求。JensonMeckling(1976)進(jìn)一步指出，在有效市場(chǎng)下，管理層和股東都有聘用外部審計(jì)師進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)的動(dòng)機(jī)，獨(dú)立審計(jì)可以看成使投資者和管理層之間代理成本最小化的一種制度安排[2]。

(2)融資需求(信息需求)

在公司對(duì)外融資過(guò)程中，如果潛在投資者不能信任其財(cái)務(wù)報(bào)表，其融資成本將非常巨大甚至融資不能成功，所以公司有主動(dòng)提供其經(jīng)過(guò)獨(dú)立審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表的動(dòng)機(jī)。通過(guò)聘請(qǐng)審計(jì)師，公司向投資者發(fā)送一個(gè)信號(hào)(Signal)來(lái)表明其誠(chéng)信度。Blackwelletal(1998)調(diào)查了私人企業(yè)自愿聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)與貸款利率之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)自愿聘請(qǐng)審計(jì)師的公司的貸款利率顯著地低于未聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)的公司[3]。這樣，當(dāng)融資成本節(jié)約額大于購(gòu)買(mǎi)獨(dú)立審計(jì)的成本時(shí)，就產(chǎn)生了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的融資需求，或信號(hào)需求。從某種意義上說(shuō)，獨(dú)立審計(jì)可以看成是一種緩解企業(yè)內(nèi)部人員與外部投資者之間信息不對(duì)稱(chēng)從而節(jié)約融資成本的制度安排。

(3)保險(xiǎn)需求

在管理層披露責(zé)任日益增長(zhǎng)的環(huán)境下，獨(dú)立審計(jì)為管理層財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性提供了一種擔(dān)保機(jī)制。一方面，公司聘用獨(dú)立審計(jì)師能夠轉(zhuǎn)移部分財(cái)務(wù)披露的責(zé)任;另一方面，一旦公司經(jīng)營(yíng)失敗，審計(jì)師經(jīng)常是投資者和債權(quán)人可起訴的唯一對(duì)象[4]。這也是美國(guó)審計(jì)師高訴訟風(fēng)險(xiǎn)的根源之一。從某種意義上說(shuō)，審計(jì)是分擔(dān)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，審計(jì)的目的就是把風(fēng)險(xiǎn)降到社會(huì)可接受的水平之下，審計(jì)的過(guò)程就是收集證據(jù)以把風(fēng)險(xiǎn)降到合理程度的過(guò)程[5]。綜上所述，獨(dú)立審計(jì)自愿性需求包括代理需求、融資需求與保險(xiǎn)需求三部分。其中代理需求主要起源于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，服務(wù)于現(xiàn)有投資者;而融資需求則源于企業(yè)“內(nèi)部人”和“外部人”的信息不對(duì)稱(chēng)，服務(wù)于潛在投資者。而獨(dú)立審計(jì)的保險(xiǎn)作用使得審計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)務(wù)必保持其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎來(lái)防止其審計(jì)質(zhì)量的減損。

(二)基于我國(guó)審計(jì)需求的質(zhì)量分析

1.政府部門(mén)是獨(dú)立審計(jì)的主要需求者在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，審計(jì)師的客戶(hù)主要是政府以外的各種利益相關(guān)者。相比之下，中國(guó)審計(jì)服務(wù)的最大需求者卻是政府部門(mén)[6]。目前，除一些企業(yè)如民營(yíng)企業(yè)和特殊行業(yè)的國(guó)有企業(yè)外，中國(guó)大部份股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)和國(guó)有企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表已實(shí)行獨(dú)立審計(jì)制度。不論是從數(shù)量還是資產(chǎn)規(guī)模來(lái)說(shuō)，在實(shí)行獨(dú)立審計(jì)的所有企業(yè)中，國(guó)有企業(yè)都占絕大多數(shù)，作為國(guó)有資產(chǎn)投資主體的代理人———政府部門(mén)就成為審計(jì)服務(wù)的最大需求者。然而，政府部門(mén)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度要低于其他利益相關(guān)者，因?yàn)槠渌嫦嚓P(guān)者需要依據(jù)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表所做出決策，風(fēng)險(xiǎn)和收益將由自己承擔(dān);政府部門(mén)作為非人格主體，其決策的風(fēng)險(xiǎn)和收益將最終轉(zhuǎn)嫁給其他利益相關(guān)者，其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注是間接的、派生的，是建立在其他利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注的基礎(chǔ)之上，缺乏內(nèi)生動(dòng)力關(guān)注審計(jì)質(zhì)量，從而把審計(jì)看成一種行政手續(xù)。因此，以政府部門(mén)為主要需求者的審計(jì)市場(chǎng)缺乏對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高度關(guān)注。

2.公司治理不完善是審計(jì)代理需求不足的主要原因

我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)包括內(nèi)部和外部治理結(jié)構(gòu)(見(jiàn)圖3)。

外部治理包括公司控制權(quán)市場(chǎng)和經(jīng)理勞務(wù)市場(chǎng)。內(nèi)部治理由股東大會(huì)，管理當(dāng)局以及監(jiān)事會(huì)構(gòu)成。股東對(duì)管理當(dāng)局的監(jiān)督主要有“用手投票”(內(nèi)部治理機(jī)制)和“用腳投票”(外部治理機(jī)制)兩種方式。“用手投票”指股東通過(guò)股東大會(huì)投票選舉董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)成員和對(duì)重大決策表決來(lái)貫徹自己的意志。當(dāng)股東對(duì)“用手投票”的結(jié)果不滿(mǎn)意時(shí)，股東可以“用腳投票”實(shí)現(xiàn)自己的意愿。當(dāng)眾多股東拋售自己手中的該公司股票，將會(huì)引起該公司股票股價(jià)大幅下跌，這使該公司成為其它公司的收購(gòu)目標(biāo)。如果該公司被收購(gòu)接管后，其上層管理人員就很可能被更換，同時(shí)，其管理人員將遭受巨大的金錢(qián)和名譽(yù)損失。

目前我國(guó)公司治理的主要問(wèn)題有: (1)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的國(guó)有企業(yè)中，股權(quán)高度集中，國(guó)有股和法人股占絕大多數(shù)，處于壟斷地位，董事會(huì)和公司高級(jí)管理人員主要由國(guó)有股和法人股的代理人———政府指定，政府目標(biāo)函數(shù)與真正所有者的目標(biāo)函數(shù)不同，就是中央政府和地方政府之間也常存在目標(biāo)沖突;與真正的股東不同的是，政府官員并不為其決策的后果承擔(dān)直接的風(fēng)險(xiǎn)和獲取直接的收益，所以，作為國(guó)有資產(chǎn)投資主體的代理人———政府官員缺乏對(duì)公司管理當(dāng)局的監(jiān)督動(dòng)力，缺乏對(duì)公司管理當(dāng)局會(huì)計(jì)報(bào)表信息質(zhì)量和審計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的高度關(guān)注。(2)我國(guó)公司監(jiān)事會(huì)人員普遍文化程度低，內(nèi)部人員比例高，黨組干部比例高，業(yè)務(wù)能力低，致使監(jiān)督職能弱化[7]，股東對(duì)管理層的“用手投票”約束非常虛弱。(3)我國(guó)經(jīng)理勞務(wù)市場(chǎng)還不成熟;居于壟斷地位的國(guó)有股和法人股不能自由流通，不存在被接管的可能;加之公司控制權(quán)市場(chǎng)不健全;這樣即使中小股東“用腳投票”也難以對(duì)公司管理當(dāng)局產(chǎn)生重大影響。有研究表明，我國(guó)部分上市公司股東大會(huì)受到大股東的過(guò)度操縱，甚至于受個(gè)別執(zhí)行董事大股東操縱[8]。簡(jiǎn)而言之，目前在我國(guó)公司治理中，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)失衡，外部治理結(jié)構(gòu)失效，嚴(yán)重缺乏對(duì)公司管理當(dāng)局的產(chǎn)權(quán)約束。

根據(jù)有關(guān)法規(guī)規(guī)定，審計(jì)師的選擇由董事會(huì)提名，然后報(bào)經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)師的更換要經(jīng)股東大會(huì)審議通過(guò)，允許審計(jì)師進(jìn)行申辯，并報(bào)經(jīng)證監(jiān)會(huì)備案。然而，目前董事會(huì)大都由內(nèi)部董事組成，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理由一人兼任情況普遍，公司董事會(huì)實(shí)際上把握在內(nèi)部人(高管層)手中，公司存在事實(shí)上的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題。同時(shí)由于上述存在的國(guó)有資本投資主體缺位而產(chǎn)生的代理問(wèn)題，致使國(guó)有股股權(quán)對(duì)公司管理層的控制失效，股東大會(huì)流于形式或被管理當(dāng)局所操縱。這樣委托人成為被審計(jì)人，就缺少了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的代理需求。

3.特定融資制度下審計(jì)融資需求異化

我國(guó)企業(yè)融資主要有銀行貸款和增發(fā)新股兩種方式。根據(jù)規(guī)定，股份制公司增發(fā)新股或首次上市進(jìn)行籌資，需經(jīng)過(guò)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)核準(zhǔn)。有研究表明，為達(dá)到上市資格、維持配股資格、避免被摘牌和進(jìn)行內(nèi)幕交易，股份公司有明顯的盈余操縱的行為[9]。近年來(lái)銀廣夏、東方電子、麥科特、藍(lán)田股份等一系列上市公司財(cái)務(wù)舞弊就是明證。同樣，在上市公司效益普遍下滑的形勢(shì)下，一份“無(wú)保留意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告和良好的“底線(xiàn)數(shù)字”對(duì)于效益差的企業(yè)，取得銀行貸款也至關(guān)重要。這樣，公司不是把精力放在“怎樣搞好企業(yè)”，而是“怎樣找到配合的審計(jì)師”以爭(zhēng)取上市指標(biāo)和“騙”得銀行貸款，對(duì)高質(zhì)量獨(dú)立審計(jì)的融資需求不僅很少，而且對(duì)能“合作”審計(jì)師有強(qiáng)勁的需求。

4.不健全的民事賠償制度下審計(jì)保險(xiǎn)需求形同虛設(shè)

根據(jù)我國(guó)證券民事賠償?shù)姆梢?guī)定，投資者對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述提請(qǐng)?jiān)V訟有著許多苛刻的條件。如，只有上市公司因財(cái)務(wù)報(bào)告虛假而受到監(jiān)管部門(mén)的行政處罰，法院才予以受理該項(xiàng)訴訟;再如，不允許股東集體訴訟。鑒于高昂的訴訟成本，投資者幾乎不可能從審計(jì)師那里獲得因財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述而造成的投資損失。審計(jì)師對(duì)投資者的保險(xiǎn)作用幾乎事實(shí)上不存在。這樣，事務(wù)所民事賠償機(jī)制的不健全客觀(guān)上使得投資者難以對(duì)審計(jì)師的業(yè)務(wù)質(zhì)量產(chǎn)生信任感[10]，企業(yè)也缺乏對(duì)事務(wù)所的信任與保險(xiǎn)需求。

可見(jiàn)，由中國(guó)目前公司治理的不完善而引發(fā)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的代理需求不足、以及不健全的民事賠償制度下獨(dú)立審計(jì)保險(xiǎn)需求形同虛設(shè)，加之特定融資制度下企業(yè)對(duì)低質(zhì)量審計(jì)的融資需求強(qiáng)勁，這使得審計(jì)的自愿性需求嚴(yán)重匱乏，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求不足。在自愿性需求不足的情況下，審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)主要表現(xiàn)為惡性的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)，審計(jì)質(zhì)量的平均水平每況愈下。

三、審計(jì)質(zhì)量的均衡分析

由于中國(guó)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求不足，獨(dú)立審計(jì)的主要需求者是政府機(jī)構(gòu)，因此取得政府部門(mén)認(rèn)可，是能否取得市場(chǎng)份額的關(guān)鍵，審計(jì)質(zhì)量成為次要因素。需求方普遍缺乏對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注，而只是將其視為“過(guò)關(guān)”的一道程序性的工作，所以審計(jì)師缺乏提高審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)，而是通過(guò)向某些主管機(jī)關(guān)支付介紹費(fèi)、回扣、傭金等取得業(yè)務(wù);收取了介紹費(fèi)和回扣后的主管機(jī)關(guān)更沒(méi)有理由去關(guān)注審計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，將執(zhí)業(yè)質(zhì)量差的審計(jì)師淘汰出去，這反過(guò)來(lái)則有助于審計(jì)師重視、保持與提高審計(jì)質(zhì)量。

鑒于有效的審計(jì)市場(chǎng)尚未形成，目前我國(guó)審計(jì)行業(yè)格局呈現(xiàn)以下特點(diǎn):事務(wù)所數(shù)量多、規(guī)模小、集中程度低;事務(wù)所執(zhí)業(yè)有顯著的地域性;獨(dú)立性強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所反倒越來(lái)越少，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的集中度不斷降低[11]。在此格局下，獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)的質(zhì)量均衡狀況如何?以下試分析之。

(一)成本分析

事務(wù)所的總成本C主要包括業(yè)務(wù)成本C1和違法成本C2(預(yù)期)。前者C1指為執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而耗費(fèi)的成本，主要由人工成本C3加上一小部分固定費(fèi)用組成，如折舊等，C3= t×u(其中t指工作時(shí)間， u指平均工資率)。事務(wù)所通常有兩種手段降低人工成本C3，一是減少審計(jì)程序，縮短工作時(shí)間，t二是讓更低工資率的執(zhí)業(yè)人員承辦業(yè)務(wù)，例如，大量招收沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)的大專(zhuān)畢業(yè)生做臨時(shí)工，以降低u，這都會(huì)以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)。違法成本C2指因?qū)徲?jì)報(bào)告不真實(shí)、不合法，而被監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)并加以處罰①而遭受的損失以及因報(bào)告使用人的訴訟而承擔(dān)的損失。目前關(guān)于證券民事賠償?shù)姆稍V訟程序尚不完善，所以事務(wù)所及其成員事實(shí)上不存在民事賠償。這樣，預(yù)期違法成本C2=P×E (其中P指審計(jì)報(bào)告失實(shí)時(shí)被發(fā)現(xiàn)的概率， E指由于審計(jì)失敗被發(fā)現(xiàn)后將受到的處罰損失)。它們與審計(jì)質(zhì)量Q的關(guān)系如圖4所示。

圖4中，橫軸代表審計(jì)質(zhì)量，縱軸代表審計(jì)師所付出的總成本。C=C1+C2;OA代表事務(wù)所違法時(shí)所遭受的最大可能處罰損失①。C1的一階導(dǎo)數(shù)C1′(Q)>0 (審計(jì)質(zhì)量越高，所需業(yè)務(wù)成本越大)， C1〃(Q) >0(審計(jì)質(zhì)量的提高需要業(yè)務(wù)成本更大幅度的增長(zhǎng));C2′(Q) <0(審計(jì)質(zhì)量越低，被發(fā)現(xiàn)的可能性P越大，P′(Q) <0;被發(fā)現(xiàn)后所受的處罰越大，E′(Q) <0;因此預(yù)期違法成本越大);當(dāng)Q≥Q0，審計(jì)師完全按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告，事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員具有很大的獨(dú)立性，不與被審計(jì)單位合謀，隨著審計(jì)質(zhì)量的提高，違法成本C2逐漸趨近于0②。當(dāng)Q

(二)收入分析

目前，我國(guó)事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)R按規(guī)定主要分為基本收費(fèi)F和勞務(wù)收費(fèi)V。基本收費(fèi)F按被審計(jì)單位注冊(cè)資本或資產(chǎn)總額的百分比計(jì)算，這是固定收入部分，與審計(jì)發(fā)現(xiàn)無(wú)關(guān)，與審計(jì)質(zhì)量無(wú)關(guān);勞務(wù)收費(fèi)V根據(jù)承辦人員的資格采用不同的每小時(shí)收費(fèi)率標(biāo)準(zhǔn)按工作量t(工作時(shí)間)計(jì)算， V= t×w(w指平均每小時(shí)收費(fèi)率)，這是收入變動(dòng)部分。事務(wù)所采用低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)策略削減的主要是變動(dòng)部分V。此外，若審計(jì)師與管理層合謀舞弊，那很可能將會(huì)產(chǎn)生一部分非法收入I[12]。它們與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系如圖5所示。

圖5中，審計(jì)收入R包括基本收費(fèi)F、勞務(wù)收費(fèi)V與非法收入I三部分，即R=F+V+I， F′(Q)=0( F固定為常數(shù)，與審計(jì)質(zhì)量無(wú)關(guān)); V′(Q)>0(審計(jì)質(zhì)量越高，花費(fèi)的勞務(wù)成本越高，勞務(wù)收費(fèi)越高)，V〃(Q)>0(審計(jì)質(zhì)量的提高將使勞務(wù)收費(fèi)更大幅度的增大。這是由于行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，勞務(wù)收費(fèi)V趨近于人工成本C3，而C3〃(Q) = C1〃(Q) >0; I′(Q) <0 (審計(jì)質(zhì)量越高意味著事務(wù)所獨(dú)立性越強(qiáng)，獲取非法收入越少);當(dāng)Q≥Q0，審計(jì)人員完全按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》出具真實(shí)、合法的審計(jì)報(bào)告，事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)人員具有很大的獨(dú)立性，不與被審計(jì)單位合謀，隨著審計(jì)質(zhì)量的提高， I (Q)無(wú)限趨近于0;當(dāng)Q< Q0， I〃(Q) <0時(shí)，審計(jì)質(zhì)量的提高將使非法收入更大幅度的降低。這是因?yàn)閷徲?jì)師在違法初始時(shí)要求更大的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，這樣被審計(jì)單位在初始“收買(mǎi)”審計(jì)師時(shí)，需要花費(fèi)更多，即審計(jì)質(zhì)量Q偏離Q0向左移動(dòng)時(shí)，違法收入大幅快速增長(zhǎng)，隨后逐漸遞減。

(Q)∵F′(Q)=0 ;由于行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)，勞務(wù)收費(fèi)V趨近于人工成本C3，而C3′(Q) = C1′(Q) ，不妨設(shè)V′(Q) - C1′(Q) = 0∴S′(Q)=I′(Q) -C2′(Q)，這樣，當(dāng)Q= Q1時(shí)， S′(Q) = I′(Q) -C2′(Q)=0，即當(dāng)審計(jì)師在與被審計(jì)單位合謀時(shí)的邊際收入等于其邊際成本時(shí)，事務(wù)所的收益達(dá)到最大，此時(shí)所達(dá)到的審計(jì)質(zhì)量Q1為獨(dú)立審計(jì)市場(chǎng)上的審計(jì)質(zhì)量均衡點(diǎn)。由于事務(wù)所獲得的非法收入大于其預(yù)期所承受的違法成本，所以，Q1< Q0，即市場(chǎng)均衡的審計(jì)質(zhì)量未達(dá)到《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，不能滿(mǎn)足社會(huì)公眾的期望。

四、結(jié)論與政策建議

審計(jì)質(zhì)量由提供審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為決定，而審計(jì)師的行為受到市場(chǎng)和政府管制兩方面的制約。一方面，由我國(guó)公司治理不完善而引發(fā)的對(duì)獨(dú)立審計(jì)的代理需求不足，同時(shí)特定融資制度下對(duì)低質(zhì)量審計(jì)的融資需求強(qiáng)勁，使得我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求嚴(yán)重匱乏，從而注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏提高審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī);另一方面，現(xiàn)有法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的激勵(lì)不足、約束不夠，因此目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量難于達(dá)到社會(huì)公眾的期望———《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求。

從以上分析可以看出，要使Q0成為現(xiàn)有市場(chǎng)的審計(jì)質(zhì)量均衡點(diǎn)，即，使事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量達(dá)到《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，可以有兩條途徑，一是提供審計(jì)師守法的激勵(lì)。增加Q0右邊部分的凈收益S使其高過(guò)Q0左邊部分凈收益，即，使事務(wù)所遵守制度所得的收益超過(guò)其違法所得;二是加強(qiáng)審計(jì)師違法的約束。減少Q(mào)0左邊部分的凈收益S使其低于Q0右邊部分凈收益，即，使事務(wù)所若違法所遭受的懲罰或損失大于其違法收益。為此，我們建議:

(一)疏通審計(jì)訴訟機(jī)制，限制或取消有限責(zé)任制，推行有限責(zé)任合伙制。

目前我國(guó)審計(jì)訴訟機(jī)制不暢通主要源于以下兩個(gè)因素導(dǎo)致的高訴訟成本: (1)訴訟的前置程序苛刻; (2)不允許股東集團(tuán)訴訟(參見(jiàn)對(duì)保險(xiǎn)需求的分析)。為此，我們建議盡快修改現(xiàn)行法規(guī)，借鑒美國(guó)的審計(jì)訴訟機(jī)制，允許集團(tuán)訴訟，降低股東對(duì)審計(jì)師的訴訟門(mén)檻。此外，我國(guó)事務(wù)所普遍采取有限責(zé)任制，即使依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第四十二條:“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任”，事務(wù)所出資人也僅承擔(dān)有限責(zé)任，這對(duì)審計(jì)師構(gòu)不成巨大威懾。為此，我們建議盡快修改現(xiàn)行法規(guī)，明確對(duì)違法審計(jì)師的民事責(zé)任，啟動(dòng)民事賠償機(jī)制，限制和取消事務(wù)所對(duì)有限責(zé)任組織形式的選擇，以增強(qiáng)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注。

在有限責(zé)任合伙制下，違法的合伙人將對(duì)違法行為承擔(dān)無(wú)限賠償責(zé)任，而未違法的合伙人僅負(fù)有限責(zé)任。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可采用的組織形式是合伙制和有限責(zé)任制。而目前的現(xiàn)實(shí)情況是，我國(guó)大部分地方事務(wù)所采用有限責(zé)任制。在有限責(zé)任制下，投資人以投資額為限，無(wú)連帶責(zé)任地承擔(dān)審計(jì)上的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，另外由于投資可轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑸槠涫芤婧筇与x責(zé)任打開(kāi)了方便之門(mén)，因此其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益不對(duì)稱(chēng)。相反，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員在采用有限責(zé)任合伙制后，將要承擔(dān)民事賠償責(zé)任，事務(wù)所和執(zhí)業(yè)人員如違法將可能遭受巨大的賠償損失，則其預(yù)期違法成本C2將大幅度上升，其凈收益S與審計(jì)質(zhì)量Q的關(guān)系如圖7。

圖7中，由于預(yù)期違法成本C2的大幅快速上升，致使當(dāng)Q < Q0時(shí)，即審計(jì)質(zhì)量未達(dá)到《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》要求時(shí)，事務(wù)所的審計(jì)總成本C也將大幅快速上升，審計(jì)質(zhì)量均衡點(diǎn)將落在Q0。這樣審計(jì)質(zhì)量未達(dá)到《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》要求的事務(wù)所將逐漸被市場(chǎng)淘汰。另一方面，與合伙制相比，有限責(zé)任合伙制更利于合并和發(fā)展(因其承擔(dān)責(zé)任更合理)，更易于擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，這將有利于增強(qiáng)事務(wù)所的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。

(二)加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度，加大對(duì)違法事務(wù)所的處罰力度。

建議中注協(xié)加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管力度，增大檢查密度，以增加違法被發(fā)現(xiàn)的概率P;加大處罰力度，增大了被處罰損失E，這都將增大圖4中的預(yù)期違法成本C2，使圖4中總成本C曲線(xiàn)Q0左邊部分上浮，凈收益S曲線(xiàn)Q0左邊部分下降，審計(jì)質(zhì)量均衡點(diǎn)Q1將向右移動(dòng)，即審計(jì)質(zhì)量將提高。

(三)加速股份分置改革，實(shí)施國(guó)有股減持，完善公司治理，推動(dòng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求，規(guī)范委托人、管理層和審計(jì)師的委托關(guān)系，形成有效競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)。

加速股份全流通改革，一方面有助于降低國(guó)有股與法人股在企業(yè)中的絕對(duì)壟斷地位，形成股權(quán)制衡的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，這將提高股東對(duì)獨(dú)立審計(jì)的代理需求;另一方面有助于促使控股股東對(duì)企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的關(guān)注，增加股東對(duì)高質(zhì)量審計(jì)師的信號(hào)需求或融資需求。

實(shí)行國(guó)有股減持、投資主體多元化和建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)是國(guó)有企業(yè)改革的必由之路。而充分、透明的財(cái)務(wù)信息披露制度和相關(guān)、可靠的財(cái)務(wù)信息是實(shí)現(xiàn)投資主體多元化、建立有效公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)。在股權(quán)多元化的基礎(chǔ)上，建立有效公司治理結(jié)構(gòu)將有利于推動(dòng)獨(dú)立審計(jì)的代理需求和融資需求，客觀(guān)上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)鑒證服務(wù)，這有利于從需求方面推動(dòng)審計(jì)質(zhì)量的改善。

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責(zé)任編輯、校對(duì):李斌泉