會計獨立性原則之分析與思考

２００５年１０月２７日，十屆全國人大常委會第十八次會議高票表決通過了修訂后的公司法，新的公司法將從２００６年１月１日起施行。這是該法自１９９３年１２月２９日經(jīng)八屆全國人大常委會第五次會議通過后，我國立法機關(guān)第三次對這部法律作出的修改，也是修改幅度最大的一次，對我國的市場經(jīng)濟的發(fā)展將產(chǎn)生深遠的意義。

眾所周知，公司是市場經(jīng)濟條件下最主要的企業(yè)形式。公司制企業(yè)在所有類型的企業(yè)中所占的比例不是最多，但是聚集的資本和對整個經(jīng)濟的貢獻卻遠遠超過其它類型的企業(yè)。同時，公司又是現(xiàn)代企業(yè)制度的一個重要載體。目前我國正在進行的國有企業(yè)改制，主要就是通過采用公司制度進行現(xiàn)代企業(yè)制度改造。因此，修訂公司法，進一步健全我國的公司法律制度，對于我國建立和完善社會主義市場經(jīng)濟體制，促進經(jīng)濟發(fā)展，提供了更強有力的制度支持。此次公司法的修改涉及到了二十個方面，其中首次在我國公司法的層面上引入并確立了“會計獨立性原則”。會計獨立性是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的靈魂，是客觀、公正的前提。各類公司丑聞事件中所暴露的會計和審計方面的嚴重問題，不僅使會計師公司名譽掃地，更為嚴重的是它導(dǎo)致了一場資本市場范圍內(nèi)的投資者對整個會計業(yè)的信任危機，因此，這次公司法增加第一百七十條指出：公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。公司股東會、股東大會或者董事會就解聘會計師事務(wù)所進行表決時，應(yīng)當允許會計師事務(wù)所陳述意見。第一百七十一條指出：公司應(yīng)當向聘用的會計師事務(wù)所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。

由于最近幾年在國外、國內(nèi)企業(yè)公司董事會、高級管理人員操縱會計人員、會計師事務(wù)所做假賬，影響了外部審計結(jié)果的客觀性和公正性的現(xiàn)象屢屢出現(xiàn)，以及大型跨國公司會計丑聞相繼曝光，致使會計界和法律界所共同研究提出“會計獨立性原則”，其旨在保證會計真實性。而針對我國會計業(yè)的現(xiàn)狀，并且隨著公司治理機構(gòu)的要求日益完善和保障小股東利益制度的健全，為了保證會計師事務(wù)所的獨立性，真正發(fā)揮外部審計的監(jiān)督作用，在剛性法律制度中給予會計獨立性原則相應(yīng)的地位已經(jīng)是迫在眉睫，新公司法正好彌補了這一缺陷。

在安然事件發(fā)生之后，各國、各相關(guān)的國際組織都在采取措施，希望通過法律制度設(shè)計解決會計師獨立性問題。國際證監(jiān)會組織（ＩＯＳＣＯ）技術(shù)委員會起草了《關(guān)于會計師獨立性以及公司治理對監(jiān)督會計師獨立性的作用的基本原則》，提出該組織對監(jiān)管上市公司會計師獨立性的原則的觀點。ＩＯＳＣＯ技術(shù)委員會認為，雖然有些國家已制定了關(guān)于會計師獨立性的規(guī)定，但這些原則和指南仍將適用于各國。該基本原則詳細闡速了影響會計獨立性的各類現(xiàn)象，并提出證券發(fā)行者充分、準確并及時地向投資者披露影響決策的重大財務(wù)信息和其他信息是證監(jiān)會國際組織（ＩＯＳＣＯ）確立的證券監(jiān)管目標和原則。同時，該原則還確認，高質(zhì)量、國際通行的會計、審計準則能提高財務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，從而為更多投資者提供決策有用的信息。該原則特別提到，監(jiān)管者工作要求。

在國內(nèi)，我們可以清楚地看到，按照我國的《會計法》規(guī)定“任何單位和個人不得以任何方式授意、指使、強令會計機構(gòu)、會計人員偽造、變造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務(wù)會計報告。”實際上這就是“會計獨立性的原則”在我國法律上的最早的表現(xiàn)。隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，而會計的質(zhì)量卻沒有隨著ＧＤＰ的提高而提高，會計獨立性問題也日趨嚴重，致使會計信息的質(zhì)量的“水分”不斷擴大，以致我國大量的國有資產(chǎn)和國家稅收流失，導(dǎo)致國家宏觀經(jīng)濟決策失誤，給我國經(jīng)濟體制改革和社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展帶來了嚴重的障礙，為了杜絕這些會計問題國家特地設(shè)立三大會計學(xué)院，旨在提高會計人員的素質(zhì)，但是近年來證券市場接連不斷的丑聞已經(jīng)說明會計的問題并不是單純的會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)問題。“江西紙業(yè)”、“天津銀廣夏”、“德隆國際”等事件中都有會計人員、會計公司違反會計獨立性原則的操作背景。在本文中筆者想從會計獨立性的角度剖析我國現(xiàn)行經(jīng)濟生活中產(chǎn)生這一問題深層原因。

多年來，我國的會計獨立性原則不斷地受到來自各方面的挑戰(zhàn)，縱觀這些產(chǎn)生原因不外乎來自內(nèi)部和外部的兩個方面，在內(nèi)部方面原因主要是經(jīng)濟利益對會計師的驅(qū)動，會計師是企業(yè)會計信息的提供者，其工作成效直接影響著整個會計信息的質(zhì)量。因此，會計師應(yīng)本著特有的職業(yè)道德和職業(yè)謹慎，勤勉地發(fā)揮自己的技能，真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，做到客觀公正、廉潔自律、誠實守信。然而，當他們的工資福利、職務(wù)晉升等都受到管理當局控制的情況下，在造假預(yù)期成本小于造假預(yù)期收益的情況下，與企業(yè)管理當局合謀進行會計造假的概率就很大。如美國安然公司的首席財務(wù)官通過復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方交易獲取高額的利潤。天津的“銀廣夏”１９９９年和２０００年虛構(gòu)利潤７．４５億元，但其停牌時的流通市值比１９９８年末增加了至少７０億，“變臉”現(xiàn)象從另一角度證明了會計造假的收益效益，也就是說會計造假的收益大于成本，“剛通報了張家界，又冒出了麥科特，剛處罰了ＳＴ黎明，又驚爆銀廣夏”。只要存在不被發(fā)現(xiàn)的可能，就會有會計人員或機構(gòu)鋌而走險。在外部方面表現(xiàn)在會計的獨立性原則還受到管理部門甚至地方政府的利益誘惑，雖然各個會計公司已經(jīng)在上個世紀９０年代基本上完成了脫鉤改制的工作，但是由于會計公司業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展需要有關(guān)部門的支持，在這些年來所曝光出來的上市公司的問題中有很大一部分是偽造會計資料和會計數(shù)據(jù)騙取上市資格的案例，如原鄭百文，為了造假上市專門組建做假賬班子，通過做假賬騙取上市資格，把各種指標做得天衣無縫，這種專業(yè)造假顯而易見具有濃厚的官方色彩。原紅光實業(yè)為了騙取上市資格，在上市申報材料中虛報利潤（實際上當時公司已虧損１億元），１９９７年６月上市時，其招股說明書預(yù)測當年每股贏利０．３元等等。而這些促使會計公司和會計人員偽造的原因除了前面所闡述的內(nèi)部原因外，很大一部分的動力來源于地方政府和地方領(lǐng)導(dǎo)人及部門領(lǐng)導(dǎo)人，有一段時間我們可以在地方政府首長的經(jīng)濟工作的報告中發(fā)現(xiàn)促使本地公司的上市是地方政府經(jīng)濟發(fā)展的一大任務(wù)，上市公司的數(shù)量成為考核經(jīng)濟工作成敗的另一大指標，在這種大氣候下，不難想象會計公司被要求和準上市公司密切配合，以至?xí)嫻緩淖陨砝娉霭l(fā)違背會計獨立性原則，偽造會計數(shù)據(jù)、會計資料以及相關(guān)資料。

而且在我國違背會計獨立性原則還應(yīng)該從廣義的角度去理解，從現(xiàn)行企業(yè)的管理關(guān)系上來看，會計活動屬于企業(yè)的管理活動，會計人員屬于企業(yè)的經(jīng)營管理人員，他們必須接受企業(yè)管理當局的直接領(lǐng)導(dǎo)，從會計信息的傳遞程序來看，信息的對外提供是一種企業(yè)行為，會計人員代表管理當局向有關(guān)部門報告業(yè)績。所以，在會計核算和決策的過程中，會計人員總是要聽從管理當局的控制和指揮，在“道義”和“利益”之間進行權(quán)衡，會計人員喪失獨立性原則。據(jù)有關(guān)資料顯示，由于管理當局的授意、強令和指使而造成的會計造假不在少數(shù)，而且這一現(xiàn)象大有發(fā)展之勢，特別是在政府機關(guān)和國有企業(yè)中表現(xiàn)出了特有的生命力，國家審計部門在２００５年“審計風(fēng)暴”中所發(fā)現(xiàn)的違紀問題絕大部分是由會計獨立性原則的缺失引起。

針對這種會計人員的獨立性原則被褻瀆的現(xiàn)象，財政部門著眼于會計委派制和會計代理制的改革的試點，會計委派制和會計代理制是政府部門通過對會計人員的資格確認、業(yè)績考核、職權(quán)規(guī)范、人員任免和報酬統(tǒng)籌等行政手段和法律手段，對會計行為進行監(jiān)督管理的一系列制度和機制。受委派和代理會計人員具有管理和監(jiān)督的雙重身份。其主要職責(zé)是，監(jiān)督所在單位國有資產(chǎn)營運情況，對國有資產(chǎn)的流失應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任；監(jiān)督所在單位的財務(wù)收支活動，對上報的財務(wù)報告的真實性、合法性負責(zé)；監(jiān)督所在單位執(zhí)行國家財經(jīng)紀律情況，對違反國家財經(jīng)紀律的行為承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。其主要權(quán)限是，審核所在單位對外報送的財務(wù)報告，并與單位主要領(lǐng)導(dǎo)人共同確認其真實性、合法性，參與擬定所在單位的財務(wù)會計管理規(guī)定，監(jiān)督檢查各項財務(wù)運作和資金收支情況，對重大財務(wù)收支項目，與單位主要領(lǐng)導(dǎo)人聯(lián)簽批準，參與擬定所在單位的年度決算方案、分配方案；審核所在單位的新項目投資可行性報告和重大經(jīng)濟合同。

會計委派制和會計代理制在從提高會計信息質(zhì)量等角度來看，對財政加強預(yù)算資金管理和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，防止國有資產(chǎn)流失，推動廉政建設(shè)等方面有一定的成效。從會計獨立性的角度來看會計的委派制和會計代理制，通過財務(wù)會計部門對行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)和國有企業(yè)的經(jīng)營者實施監(jiān)督，扭轉(zhuǎn)財務(wù)人員聽命于單位領(lǐng)導(dǎo)和經(jīng)營者的現(xiàn)狀，對會計獨立性原則的執(zhí)行有某種積極的作用，但是問題也是顯而易見的。其一，由于獨立性的限制，在實施過程中責(zé)任不明確，不可避免地使會計人員工作積極性難以提高，致使會計工作效率低，會計信息等資料不能及時地報告出來。其二，由于委派會計和代理會計參與經(jīng)營活動的范圍縮小，淪落為簡單的記賬員。其三，由于會計職能外部化，使委派會計成為被拉攏或與高層管理者合謀進行造假，粉飾財務(wù)報表的工具。其四，這兩種制度實施的范圍只能局限與使用支配國有資產(chǎn)有關(guān)的機關(guān)事業(yè)和企業(yè)單位。

不論是會計委派制和會計代理制的改革還是新公司法對會計獨立性原則的確立，都透露出了一個信息，就是國家管理當局對會計質(zhì)量日益衰退現(xiàn)狀的擔(dān)憂，同時也進一步表明了國家為推進會計獨立性的原則，已經(jīng)從單純采取的成立會計學(xué)院提高會計人員從業(yè)素質(zhì)發(fā)展為進行會計體制改革和法律制度的確立之軌道。

但是，對于會計獨立性的原則的執(zhí)行在世界范圍內(nèi)都處在一個探索的過程中，在目前新公司法之會計獨立性的原則還缺乏強有力的法律保障。公司法之第二百零八條的保障條款雖然相應(yīng)進行增加第三款：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因其出具的評估結(jié)果、驗資或者驗證證明不實，給公司債權(quán)人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的外，在其評估或者證明不實的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。可是這些可操作性不強的規(guī)定未必能產(chǎn)生很大的威懾力，比如給公司股東特別是小股東造成損失的，給國家、社會造成各種損失的認定、計算、賠償、操作方法等問題在法律中都無明文。可以預(yù)見會計獨立性原則將隨著新公司法的實施而引起越來越多的有識之士的關(guān)注，同時會計獨立性原則也隨著經(jīng)濟生活的豐富必定會受到新的挑戰(zhàn)。