稅收籌劃的法律思考

稅收籌劃在西方發達的市場經濟國家早已經不是什么新鮮的事物，但在中國的興起卻是近十幾年的事。從我國的稅收籌劃的發展來看，其出現與發展基本上與我國社會主義市場經濟發展的歷程相一致。總體來說，我國的稅收籌劃還處在起步階段，由于稅收籌劃理論上研究的不成熟，導致人們對稅收籌劃的認識有偏差，進而導致在稅收籌劃實踐中出現一系列的風險。我們應該把稅收籌劃作為我國依法治稅這一系統工程的一個重要組成部分，站在法律的角度加深對稅收籌劃的理解，不僅有利于稅收征管機關轉變觀念合理應對，同樣有利于稅收籌劃主體避免籌劃過程中的法律風險。

一、稅收籌劃是納稅人的基本權利

納稅人和征稅機關正確理解稅收籌劃是納稅人的基本權利，是稅收籌劃發展的一個基本前提。對于這一點我們可以從兩個層面理解。

首先，在市場經濟條件下，納稅人（無論是法人還是自然人）作為經濟人，他們特定的行為方式只能是在給定的約束條件下，盡最大的可能實現最有效的預期目標。因此，在產權既定的條件下，納稅人是具有最大化自身利益的行為個體。在征稅的過程中，國家憑借的是政治權利，并以法律形式加以規范。在很多國家的人看來，征稅是國家采取強制的手段將私人的財富轉變為國有的一種手段，是加在人民身上的負擔，稅法實質上是侵害人民權利的法律。從法律上看，社會個體具有生存權、發展權、自主權以及自保權。自保權，是社會個體的一項基本權利，是指法律對社會個體為維護自身利益而進行的各種合法行為的認可。在這種條件下，納稅人稅收籌劃活動，成了納稅人實現自保權的必然選擇。當然，法律對于納稅人的這種自保行為的認可只限于合法的行為之內，對于為減少稅收支出而實施的各種非法行為不予保護，相反會進行懲處。可以說稅收籌劃是納稅人自保權利在稅收法律關系中的一個延伸和體現。隨著稅收法律體系的日益完備以及對稅收違法行為查處力度的加大，納稅人要實現減輕稅負、維護自身合法權益的目標，只有運用稅收籌劃這一基本權利，通過一系列預先的、有目的的、合法的策劃與安排來達到，除此之外別無他法。

其次，我國的立法實踐現在已經開始接受這樣的論點，即公民有權實施法律禁止以外的一切行為，而不僅僅是法律所允許實施的行為；相反，政府只能實施法律所允許的行為，否則就是對公民權利的侵犯和自身職責的違反。具體體現在新刑法中就是規定罪行法定主義同時廢除類推制度。從這一原則出發，稅收籌劃也應該是納稅人享有的基本權利，即納稅人有權依據法律上\"非不允許\"及未規定的內容進行選擇和采取行動，并且這種選擇和采取的行動也應該受到法律的保護。這一原則的另一方面，我們也可以看出政府針對納稅人稅收籌劃活動中所顯現出來的稅法漏洞和稅制的不健全也有通過修改、調整稅法而進行改進以達到政府意圖的權利。如果政府不是通過這一基本權利，而通過行政命令和政策、紀律去影響納稅人的稅收籌劃行為，就違反了稅收法定主義的原則，政府就要在法律方面犯錯誤。

二、從法律角度看稅收籌劃與避稅的關系

有關稅收籌劃內涵的探討一直伴隨著對避稅和稅收籌劃兩者關系的討論，從法律的角度來看二者之間的關系，有利于稅收籌劃內涵的理解。有些學者認為稅收籌劃與避稅兩者是并列的關系并不存在交叉，它們之間的區分的標準就是該行為是否符合立法意圖。與政府立法意圖一致的行為是稅收籌劃，與政府立法意圖相悖則為避稅。這種認識是否正確我們可以從一下幾個方面來考察。首先，用立法意圖作為標準與稅收法定主義有矛盾。立法意圖是法律規定和法律本身的先導意識，只有當立法意圖達到一定的廣度和程度并為相當多的人所理解以后，法律條文和規定才能得以制定和實施。一旦立法意圖成為法律條文，無論是否理解都得遵照執行。那么即使你不理解稅法的立法意圖你也要遵照稅法繳納稅收。反過來，如果沒有明確而正式的法律規定，即使有法律意識或這樣那樣的標準，也不具有法律效用。其次，立法意圖的標準實際中難以運用。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當模糊，對于一項節約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務當局總是傾向于認定存在避稅，而納稅人則總是予以極力的反駁，結果很難形成統一的意見。這樣立法意圖的標準有沒有現實的意義了。再次，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經濟實質相同，都是納稅人為減輕稅負而進行的事前籌劃行為，都沒有違背現行稅收法律法規。

因此，我們可以看出用立法意圖來區分避稅和稅收籌劃有很大的局限性。其實避稅指向的行為就是稅收籌劃行為的一部分，只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定，側重點在于減輕自身的稅收負擔，而避稅則是從政府角度定義，強調了納稅人對納稅義務的回避。納稅人站在個體利益最大化的角度，在降低稅收成本(包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰)而進行籌劃的過程中會把行為邊界擴大到不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局站在保證國家財政收入的角度，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為，但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴格區分，僅僅是體現了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。避稅實質上是稅收籌劃行為中的一種，是其中不符合立法意圖的行為，是政府對稅收籌劃行為的進一步細分。

三、稅收籌劃與依法治稅

依法治稅是法治觀念在稅收領域的體現，要依法治稅應先對法治有深入的理解。就現代社會而言，法治首先指的是政府的行為應受到法律的制約。法治意味著政府的全部活動應受預先確定并加以宣布的規則的制約，這些規則可以使人們能夠明確的預見到在特定條件下當局將如何使用強制力，以便根據這種認識來規劃個人的事務。法治的第二層含義指的是對法律條文的尊重，當法律一旦制定出來，即使發現有漏洞，也不能違背法律形式來堵塞漏洞。其唯一的辦法只能是通過立法程序對法律進行修改。

稅收當局如何看待稅收籌劃反映了它對依法治稅的理解程度。我們應該正確理解稅收籌劃和依法治稅的關系。首先，稅收籌劃是推進依法治稅的促進因素。納稅人各項權利要得到切實保護和尊重，根本上要求國家實行依法治稅。依法治稅包括依法征稅和依法納稅兩個方面，二者密不可分。要實現依法治稅這一目標，必須認識到依法治稅是一個系統的工程，決不是僅僅依靠征稅機關的單方面努力就能達成的。依法納稅離不開納稅人的積極參與。納稅人一方面要依法履行自身的納稅義務同時還要真正的行使自己的權利。納稅人通過籌劃權的運用，在維護自身利益的同時，客觀上起到了加快我國依法治稅進程的作用。稅收法律的完備與內在缺陷的彌補以及具體征管過程的優化，不是一朝一夕就可以實現的，這必然導致在某些方面依法治稅難以展開。納稅人籌劃權的運用，除了利用稅收法律中的優惠政策外，很大程度上就是要通過對現行稅法的研究分析，從中發現漏洞與空白，進而通過合理地利用稅法中這些漏洞與空白達到減輕稅負的目的。納稅人的這種行為，在性質上說是合法的，是納稅人維護自身利益的基本權利。另一方面，它也在客觀上使得稅收征管機關認識到了現行稅法的缺陷與不足，進而適時地加以修正和彌補，從而完善了國家的稅收法律，為依法治稅提供了良好的法律基礎。其次，隨著依法治稅的深入，稅收籌劃也必將迎來更大的發展空間。從實踐看，稅收籌劃開展好的國家無不是那些稅收法治化程度高的國家。因為，稅收法制的完善，對偷逃稅行為查處力度的加大，將會使得納稅人偷逃稅的成本加大。作為理性的經濟人，納稅人必然在衡量了偷逃稅的成本與收益后，放棄偷逃稅，而選擇利用稅收籌劃實現自身利益的最大化。當然，由于法律體系的完善，也將使得納稅人進行籌劃操作的難度加大，但是相對于偷逃稅，納稅人還是會選擇利用籌劃權來維護自身的利益。因此，隨著依法治稅程度的深入，納稅人籌劃的動機也將隨之增大，而納稅人這種動機與行為的增多，也將反過來有利于稅收法治化進程的加快。而完善的稅制和規范的稅收征管，是絕大多數納稅人維護權利的最好保障。

四、我國稅收籌劃的法律界定

就我國稅收籌劃而言，目前存在最大的問題在于對稅收籌劃法律界定不明確，這嚴重影響了稅收籌劃在國內的發展。如何科學的對稅收籌劃進行法律界定是發展稅收籌劃必須首先解決的問題。我國應該選擇稅收法定主義原則作為對稅收籌劃法律界定的原則。我國雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在稅收程序法和實體法的立法實踐中已經有了體現。例如：《稅收征管法》中明確規定\"稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規定執行……任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自做出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定。\"另外，在近些年頒布實施的一系列實體法中，也都明確規定了各種課稅要素。這都充分體現了對稅收法定主義原則的尊重與采用。

從稅收法定主義原則出發，一方面應該在我國將稅收籌劃(包括避稅)認定為合法行為。遵循稅收法定主義原則，我們就應該對稅法解釋作嚴格限制，不得作任意擴張，也不得類推，加重納稅人的納稅義務。遵循稅收法定主義原則，同時也可以認識到雖然避稅行為會帶來一定的社會危害，但國家不能超越法律規定以道德名義要求納稅人承擔納稅義務。在我國現階段，強調稅收籌劃的合法性具有十分重要的意義。如果稅務機關能夠保障納稅人合法的籌劃利益，同時加強對稅收違法行為的打擊力度，就會促使納稅人從偷、逃稅收轉向稅收籌劃。其結果不但是納稅人稅收成本(包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰)的降低，而且也是稅收違法行為的減少和稅法的不斷完善。另一方面，在我國通過法律的形式承認稅收籌劃的合法性并不意味著政府對一切稅收籌劃行為聽之任之。政府在承認稅收籌劃整體合法的前提下，應該針對一些頻繁發生且危害嚴重的避稅行為制定專門的反避稅法規，如轉讓定價稅制、避稅港稅制等等。這也是對稅收法定主義原則的遵循。通過反避稅法規的不斷完善，縮小納稅人利用避稅方式來進行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現。

作者單位：暨南大學