淺析“免二減三”與避稅激勵

改革開放以來，我國利用外資成績斐然，然而外商投資企業利用關聯企業等方式逃避稅收的現象也較為嚴重，給我國財政收入造成了大量的損失。而旨在鼓勵外商投資的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第八條的所得稅優惠規定，則因設計不當，在實踐中客觀上起到了激勵外商投資企業避稅的不良效果。本文試分析該條款存在的問題，并建議對該條款進行適當的修改。

一、“成也蕭何，敗也蕭何”的第八條

招商引資一直是我國改革開放的重要部分。為吸引外資，鼓勵外國企業在華投資經營，我國在各個領域制定了大量針對外商的優惠法律和政策，其中稅收優惠起到了十分重要的作用。1991年出臺的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》，在總結提煉20世紀80年代所得稅領域的法規、政策基礎上，詳細規定了針對外商投資企業和外國企業的所得稅優惠。其中，第八條第一款規定具有代表性，即對生產性外商投資企業，經營期在十年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業所得稅，第三年至第五年減半征收企業所得稅（俗稱“免二減三”）。該法條體現了立法者對生產性企業所得稅的減免措施予以法律上的確認，使符合上述條件的外商投資企業和外國企業享受到較之內資企業更為有利的稅收政策，這一優惠政策為吸引外國投資立下了汗馬功勞。

然而本為國家鼓勵外商投資的稅收優惠政策的第八條規定，在10余年的實踐中也成為外商企業規避我國稅收重要的“激勵條款”。第八條中“免二減三”的稅收優惠，規定“從開始獲利的年度起”開始計算，并沒有規定明確的時間限制。由于沒有規定“免二減三”的時間限制，而完全取決于獲利年度，因而盈利得越早，享受優惠所得稅也就越早，反之，則優惠期向后推。表面上看來，或早或晚實現“免二減三”對于企業所得稅籌劃并沒有什么影響，然而，在目前大量外商投資企業利用關聯交易等方式造成企業長期虧損從而逃避稅收的背景下，長期虧損不僅可以逃避所得稅，也可無限期拖延“免二減三”的使用，變相延長所得稅優惠期。因此，該條款也成為外商投資企業利用“虧損”避稅的重要誘因之一。

二、外資制造虧損逃避稅收的現狀及原因

1．外商投資企業通過人為制造虧損進行避稅

近年來，我國吸引外資呈飛速增長之勢，數據顯示，從1992—2002年，實際吸收外資及合同外資逐年增長，保持在20％以上的平均增長率。與不斷增長的外資投資額不相匹配的是外商投資企業的經營狀況。國家稅務總局的數據表明，目前我國已批準成立的40多萬家外商投資企業中，虧損面達60％左右，年虧損金額達1200多億元。另一方面，外商投資企業稅收收入的增長與吸引外資的增幅則并不相稱。這背后是大量跨國公司利用各種避稅手段轉移利潤，造成賬面虧損，從而逃避稅收。

2．跨國公司運用轉移定價等方法避稅

來華投資的外國投資者中，絕大多數為跨國企業。由于國際稅法中存在著不同稅法管轄地，以及不同國家的稅收差異，跨國公司往往利用各種方式尋求避稅，其主要方式有回避稅收管轄權、運用轉移定價、利用避稅地、稅收協定濫用等。其中，通過關聯企業轉移定價的方式甚為常見，即集團內部的關聯企業之間，為了確保集團利益的最大化，在集團內部人為地控制價格，包括產品價格、貸款利息、無形資產轉讓價格、勞務費用等。在我國，外商投資企業利用自身跨國優勢，通過高進低出價格轉移等手法來避稅，往往表現為“高進低出”，即用高于國際市場的價格進口設備、進口材料，而用低于市場的價格出口產品。企業則形成賬面上的虧損，而利潤轉移到稅負低的國家和地區。據珠海涉外稅務部門的檢查表明，那些表面顯示虧損的企業大多是購銷“兩頭在外”，多以“高進低出”等方式將利潤移轉出境。

法規不完整，執法不力是造成這一狀況的主要原因。我國在法律上還有漏洞，給外商投資企業提供了避稅逃稅的可乘之機。應當說，跨國企業的國際避稅一直以來都是一個全球性的問題，然而我國改革開放初期，法律的欠缺和執法監管水平的不足，也為外商投資企業避稅提供了有利的條件。如在20世紀90年代以前，我國立法中就鮮有關于針對跨國企業關聯交易的稅收規定。因而在改革開放的頭十幾個年頭，出現了大量跨國公司在華企業不斷虧損，卻每年不斷擴大投資經營的怪現象。從1987年《外商投資企業與關聯企業交易業務稅務管理暫行辦法》這一地方性法規，我國開始了對跨國企業關聯交易的反避稅立法。1991年實施的《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則中明確了轉讓定價稅制及調整方法，1992年，我國制定了《關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法》，1998年發布了《關聯企業間業務往來稅務管理規程》，2002年發布了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》等。1993年實施的原《稅收征管法》及其實施細則及其2001年新《稅收征管法》，對于關聯企業間業務往來的稅收處理均做了明確規定。通過立法彌補漏洞，加強稅收監管，我國的反避稅工作也取得了長足的進步。但法規上仍有許多不盡如人意的地方，在一定程度上又給外商投資企業避稅提供了可能。然而伴隨著立法的進步，外商投資企業的關聯交易形式也更加隱蔽，手段更為高明。加之許多形式的轉讓定價，如知識產權的轉讓、特許經營權的轉讓等，難以判斷同類產品的國際市場價格。外商投資企業利用其他方式逃避稅收也屢見不鮮。

三、對第八條的修改建議

長時期以來外商投資企業利用法律上的漏洞進行大量避稅，除了嚴重侵蝕我國稅收收入，擾亂了經濟秩序外，還對外匯收支平衡產生了消極影響，造成企業間的不公平競爭；另外，由于轉移利潤制造了外商投資企業大量虧損的假象，影響了不明真相的外商來華投資的積極性，不利于擴大吸收外資。

為此，建議盡快對外商投資企業和外國企業所得稅法進行修改。

一是原則上取消“從獲利年度開始”的條件。立法者制定“從獲利年度開始”的初衷，是考慮到在正常情況下，生產性企業從投入運營到實現盈利需要一定的時間，要經過生產建設期，達到設計的生產規模往往需要一年或幾年，如果企業一設立就開始計算減免期，企業享受的稅收優惠就可能很短，為了使企業能夠真正享受到優惠政策，鼓勵外商投資，因而制定了較為寬松的條件，所以規定從獲利年度開始計算減免期。建議對于一般的企業取消“從獲利年度開始”，即，從企業投產之日起就開始計算“免二減三”。使之“過時不候”，激勵外商投資企業為避免優惠期作廢而盡早實現盈利。通過為所得稅減免優惠制定有效期，將增加外商投資企業以轉移利潤造成賬面虧損的方式而避稅的成本，從而從所得稅立法上促使企業自覺減少以致放棄以該種途徑避稅。

二是區分不同企業類型適當給予一定時限。在對第八條所規定的所得稅優惠進行時效限制時，應該針對不同類型的企業給予區別規定。生產性企業所包括的范圍非常廣泛，對于重工業等需要較長回報期的行業，和輕工業、加工行業等相對而言前期投資較小、回報快的類型區分別規定。同時，相關法規中關于企業所得稅減免優惠的條款也應當作相應修改，以保持立法的統一。

三是對大型企業放寬年限，增加所得稅減免優惠的有效時間。同時，對生產性企業作進一步劃分。建議規定食品、加工等企業從投產時就開始計算“免二減三”的優惠，而對大型的（總投資在5億美元以上）的建筑、化工、原材料等企業從企業投產3年后開始計算“免二減三”優惠。超過3年則無論企業是否已經盈利，均開始計算所得稅減免優惠。根據不同企業的特點以及國內外市場狀況和我國實踐等方面綜合考慮，制定出較為合理的年限，既給企業從投產到回報留有一定的時間，又避免過于寬松重蹈“從獲利年開始”計算的覆轍。

四是進行年限的規定，避免外商投資企業過度使用虧損彌補的方式逃避稅收。根據外商投資企業和外國企業所得稅法第十一條，外商投資企業盈利和開始獲利的含義是不同的。企業的贏利，可以彌補5年內的虧損額，所得利潤在彌補之后再開始計算。運用“虧損彌補”的方式，通過精確的企業稅務籌劃，企業往往可以在贏利數年后才開始進入法律所稱得“開始獲利”，可以繳納所得稅，開始享受所得稅減免優惠。如果對第八條的所得稅減免附加有效期，則企業利用“虧損彌補”超過有效期，就可能喪失行使所得是優惠政策的權利，兩相權衡，有助于激勵企業早日扭虧為盈。

在當前反避稅工作的大背景中，為了營造公平的市場競爭環境，確保國家財政收入，應該及時對該條款進行適當修改，增加所得稅減免優惠的時效限制；同時，亦可達到通過稅收優惠政策促使企業為自身利益而減少避稅，從而輔助反避稅工作的開展。