淺析金融創新對會計理論的挑戰

張曉寧

一、創新金融工具確認對會計基本概念的挑戰

根據國際會計準則委員會(IASC)的定義，金融工具是指“任何形成一個企業的(已確認或未經確認的)金融資產并同時形成另一個企業的(已確認或未經確認的)金融負債或權益性工具的契約”。它既包括一些傳統的會計項目，如應收賬款、應付賬款以及股票債券等初級金融工具，還包括期貨合約、期權合約、利率互換、貨幣互換等新型的衍生金融工具。定義的核心內容是金融資產和金融負債，因此，有關金融工具會計確認的問題最終可歸結為對金融資產和金融負債的確認問題。

當一個企業成為衍生金融品交易的一方時，是否應在會計報表中予以確認。以及何時確認?這是衍生金融交易會計確認遇到的第一個難題。衍生金融品交易的雙方在契約開始生效時，只是開始享有某種權利或者承擔某種義務，并沒有發生實際的款項支付。而且，對某些金融衍生品，如期貨合約、期權合約，契約雙方的權利或義務最終能否得到履行，在契約開始生效時往往無法預料。因此，對金融工具的確認標準顯然有別于財務會計現有的確認標準。為此，IASC對金融工具的初始確認設立了兩個標準：

(一)與資產或負債有關的所有風險的報酬實質上已全部轉移給了企業；

(二)企業所獲取資產的成本或公允價值，或者預計負債的金額能夠可靠地加以計量。根據IASC的解釋，盡管某些金融衍生品，如期貨合約、期權合約、遠期外匯合約等，契約雙方的權利或義務只有在契約到期日才引起實際的交易，但這樣的權利或義務仍然相應地構成了金融資產和金融負債，符合金融工具的初始確認標準。

按照現行財務會計的定義，企業擁有的資產只能是過去交易或者事項的結果。預計在未來發生的交易或事項本身無法形成資產。創新金融工具的特點之一就是契約所體現的交易并未發生，而是將在未來發生，如果將它列為企業的資產，將與現行的資產定義發生沖突，并由此引發一系列會計要素的會計基本概念的改變。

另外，現行的會計確認標準是建立在權責發生制基礎上的，并要求所確認的收入必須是已實現的。無論是權責發生制還是收付實現制，都要求以過去已發生的交易或事項為基礎，而對于未來發生的交易或事項，如簽定的購銷合同則不予確認。其結果是企業許多重要的交易和事項在報表中難以體現，不能滿足報表使用者的要求。金融工具的創新運用和企業的廣泛參與，對會計的基本概念形成了挑戰。

二、創新金融工具計量對會計原則的挑戰

計量問題歷來是會計的一個核心問題，對金融資產和金融負債的計量也不例外。

對初始確認的金融資產或金融負債，IASC確立的計量基礎是歷史成本原則。這一點與現行會計的計量基礎相同。問題在于：體現金融工具的契約在生效后的會計報表日應按什么基礎計量。對此，IASC根據企業持有的目的，將企業持有的金融衍生品分為三類，分別采用不同的計量基礎。

(一)如果企業計劃長期持有至到期日，按歷史成本原則計量；

(二)如果企業是為了對金融資產或負債進行保值而持有金融衍生品，則按其在報表日的公允價值或現行市價計量；

(三)其他金融工具按其在會計報表日的公允價值或現行市價計量。由于公允價值或現行市價的變動所形成的利得或損失計入當期損益。

現行的會計計量理論是建立在歷史成本原則上的。隨著創新金融品在企業資產和負債總額中比重的提高，歷史成本原則和權責發生制原則將面臨強有力的挑戰。

三、創新金融工具披露對會計報表編制原則的挑戰

根據現行的會計準則，衍生金融品交易業務是無法在會計報表中加以確認和計量的，因此，通過報表附注來對這些金融業務進行披露就顯得尤為重要。根據IASC的規定，對每一類金融資產和金融負債，無論其是否被確認，企業都必須披露四類信息：

(一)關于每一類金融工具的范圍及性質的信息，包括對未來現金流量可能產生的影響等情況；

(二)關于利率風險的信息，包括契約規定的再定價日或者到期日，以及實際利率；

(三)關于信用風險的信息，包括契約的另一方無法履行其義務時，企業可能蒙受的最大損失；企業對收回抵押所采用的會計政策；信用風險的集中程度等；

(四)關于金融資產和金融負債的公允價值的信息。

創新金融工具對會計報表編制原則的挑戰體現在以下兩個方面：一方面現行會計報表編制原則已無法適應在金融工具不斷創新的情況下，報表使用者對信息的要求。按現行的報表項目分類，金融資產和金融負債無法得到充分的反映。因此，必須對現行會計報表的結構和編制方式進行改革，如資產按金融資產和非金融資產分類等；另一方面，對表外附注的編制也必須加以規定，因為許多金融工具都是表外業務，按現行的會計技術還難以納入會計報表，表外附注應與報表一起構成會計報表的基本內容。

綜上所述，由于金融工具創新而出現的會計三個難題，動搖了現行金融工具會計理論。隨著金融市場的全球一體化和金融工具的不斷創新，現行會計理論與實務必將面臨著更大的挑戰。改革勢在必行！