對自創商譽的確認、計量與會計處理的思考

鄭少東

[摘要]本文針對我國現行企業會計制度對外購商譽予以確認，對自創商譽不予確認的問題，闡述應當確認自創商譽的理由，并提出對其計量和會計處理的具體方法。

隨著我國資本市場的迅猛發展，企業改制、并購、重組日益成為資本市場的熱點之一，商譽在企業的地位越來越重要，但商譽的確認、計量和會計處理卻成為會計核算的一大難題，成為會計界討論的焦點問題。我國現行會計制度對外購商譽予以確認，對自創商譽不予確認，主要原因是：確認自創商譽不符合對會計信息可靠性和謹慎性原則的要求，這一說法，在會計界也引起很大爭議。實際上，不論從促進會計理論發展，還是提高會計信息質量方面看，確認自創商譽的觀點已經越來越為大多數會計學者所認同。

一、確認自創商譽的理由分析

(一)確認自創商譽符合《國際會計準則》要求的四個基本條件：可定義性、可計量性、相關性、可靠性

1．確認自創商譽符合可定義性

我國會計制度對資產的定義是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。而自創商譽是企業由于所處的地理位置優越，或信譽好而獲得客戶的信任，或由于組織得當，生產經營效益高，技術先進或掌握了生產的訣竅等原因而形成的無形資產。它符合資產定義的“過去的交易、事項形成”、“由企業所擁有”、“會給企業帶來經濟利益”的三個條件，因此應當作為資產入賬。

2．確認自創商譽符合可計量性

上世紀70年代，美國著名會計學家Hendriksen在其所著的《會計理論》一書中，從會計的角度對商譽的性質提出了三個論點：(1)對企業好感的價值論；(2)超額收益價值論；(3)總計價賬戶論。這就為商譽的計量提供了有力的理論依據，比如我國會計制度確認外購商譽價值的依據就是第三個論點，即總計價賬戶論。盡管我國企業會計制度提出“歷史成本”的計量原則，實際上還是存在重置成本、現行市價等不同的計量方法。

3．確認自創商譽符合相關性

相關性是指企業提供的會計信息能反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以幫助會計信息使用者對企業過去、現在和未來事件的結果做預測。自創商譽符合資產特性，只有確認自創商譽，并將該資產入賬處理，才能更全面、真實、可靠地反映企業的財務狀況。

4．確認自創商譽符合可靠性

自創商譽是企業在過去經營過程中形成的一項無形資產，只要“獲得客戶的信任”、“生產經營效益高”等優勢存在，商譽就必然存在，它是客觀真實的，因此是可靠的。

(二)確認自創商譽符合權責發生制原則

由于商譽是企業在過去經營過程中產生的一項無形資產，并不是因為產權變動才產生的，而是在產權變動之前就已經存在了，只是通過產權變動體現其自身的價值。既然商譽已經產生了，就可以視同一項資產評估溢價或者盤盈，根據其公允價值或重置價值及時入賬處理，這樣才符合權責發生制原則，而平時不確認自創商譽，產權變動時才確認的這種做法，實際上是采用了收付實現制的原則，是與我國企業會計制度規定相悖的。

反對確認自創商譽的觀點認為，確認自創商譽會引起會計信息使用者對企業盲目樂觀，極不穩健，不符合謹慎性原則，但是謹慎性原則只是起修正作用的原則，不能為了嚴格遵循謹慎性原則，而擯棄權責發生制這一重要的原則，濫用謹慎性原則，會損害會計信息的質量，從而削弱會計信息的作用，實際上，又違背了重要性原則。

(三)確認自創商譽符合客觀性原則

從會計學角度來看，知識經濟的最大特點是企業擁有的，凝聚知識和智慧的專利權、商標權、商譽等無形資產與日俱增，占全部資產的比重越來越大，甚至超過有形資產的比重。有些高科技企業，無形資產的比重在資產總額中甚至位居首位，達到50％-70％，甚至更高，無形資產擁有程度和質量的高低逐漸成為國際市場競爭的關鍵因素，如果這一因素在會計核算中不能得到充分的確認和計量，必然導致企業的市場價值與會計賬面價值嚴重背離，必然嚴重阻礙經濟業務客觀的描述，會計信息報告的可信度也必然受到很大的影響。

根據商譽的定義，“獲得客戶的信任”、“組織得當”、“掌握了生產的訣竅”是形成商譽的重要因素，這些因素都無不與人有關，如果沒有企業杰出的管理人員隊伍，就沒有商譽存在的基礎，但是由于產權變動的發生，可能改變企業的資源配置和經營理念，可能導致企業杰出人才的流失，造成外界對企業的信任度的變化，從而使得企業商譽價值發生急劇的變化，因此相比之下，商譽在產權變動前其價值更趨穩定，此時確認商譽價值更加準確，更加客觀。

(四)確認自創商譽符合一致性原則

商譽無論是自創還是外購，其實質都是自創的，因為外購商譽其實是被并購企業的自創商譽，只不過在并購之前未予確認，而是等到并購時才得以確認。當并購發生時，本來為被并購企業所擁有的但未確認的自創商譽即成為新集團的自創商譽，新集團只確認這一部分外購的商譽，而不確認原并購企業的自創商譽，這顯然不符合會計一致性原則。只有在并購之前確認原自創商譽的價值，才能保證并購前后會計政策的一致性。

二、自創商譽的計量

(一)自創商譽計量方法的選擇

美國會計學家Hendriksen對商譽的性質提出的第二個論點“超額收益價值論”，將商譽視為企業獲取未來超額收益的能力，依據的是“一項資產的價值等于它所創造的未來收益的折現值”的會計理論觀點，認為由于商譽為企業所創造的是高于平均水平以上的超額收益(例如，超過同行業平均水平的收益)，所以這種超額收益的現值可以作為商譽價值的一種計量。采用這種計量方法符合商譽的經濟實質，符合資產“預期會給企業帶來經濟利益”這一重要特性，所取得的計算結果也更貼近于會計理論意義的商譽價值。這種方法既可以用于企業自創商譽的價值確定，也可以用于企業并購過程中對購買商譽的計價。

(二)自創商譽的計量方法

從“超額收益價值論”的定義出發，商譽的價值等于預期未來收益超過正常收益部分的貼現值，采取這種計量方法的步驟為：

確定同行業平均報酬率，從而計算出企業正常的投資回報。

確定本企業預期投資報酬率，計算出企業預期投資回報。

計算企業預期投資回報與企業正常投資回報的差額，該差額即為超額收益。

根據同行業平均報酬率計算出年金現值因子。

根據年金現值因子計算超額收益的貼現值，該貼現值即為商譽的價值。

(三)自創商譽價值下限設定的依據

有人認為，如果企業預期未來收益小于正常收益，就說明企業出現負商譽問題，因此自創商譽價值可以是正值，也可以是負值。其實是錯誤的。負商譽通常是指企業購買另一家企業時支付的價款小于被收購企業凈資產公允價值的差額，因此，負商譽是屬于外購商譽的范疇。如果預期未來收益小于正常收益，只能說明企業資產質量已經下降，比如生產設備技術落后而引起的資產減值，這時企業應當對資產計提減值準備，而與負商譽無關，如果認為企業資產質量沒有下降，那么在會計上確認負商譽就沒有意義，既不能確認為資產減值，也不能確認為負債。因此，自創商譽的最低下限為零，不存在負商譽問題。

三、自創商譽的會計處理

(一)自創商譽的入賬原則

商譽產生時，不確認收益，計入“資本公積”。

如果將商譽確認為收益，就會給企業隨意調節利潤創造條件，將商譽直接計入股東權益的“資本公積”項目，可以有效地防止企業操縱利潤誤導會計信息使用者這種情況的發生。

商譽入賬后，定期對商譽的價值重新進行評估計量、調整入賬。

對于外購商譽入賬后，基于權責發生制和配比性原則，國際上普遍采用分期攤銷的方法。但實際上，商譽的價值是在不斷變化的，它可能會因為獲得某項重大國家優惠政策而急劇增值，也可能因為某項損害消費者的行為被曝光而急劇跌價，而使用分期攤銷的方法最終是商譽的價值越來越低，這是與客觀情況不相符的，因此是不合理的。而自創商譽的價值，由于是以同行業過去平均報酬率和本企業未來預期報酬率為基礎計算的，隨著時間的推移，該計算基礎會隨之發生變化，所以只需逐年(每會計年度末)對其價值進行調整而無需攤銷。

(二)自創商譽的入賬方法

商譽產生時，不確認收益，計入“資本公積”項目，即借記“無形資產－自創商譽”，貸記“資本公積－自創商譽”；以后年度對商譽的價值重新進行評估計量、調整時，如發生增加，則記錄以上相同會計分錄，如發生減少，則記錄以上相反會計分錄。