解讀《小企業會計制度》

張　瀟　柳海英

[摘要]為了使《小企業會計制度》更快地被廣大小企業會計人員所掌握，本文就《小企業會計制度》的主要變動及變動后的主要特點談幾點認識。

按照原國家經濟貿易委員會，原國家發展計劃委員會，財政部，國家統計局2003年制定的《中小企業標準暫行規定》中規定的小企業界定的新標準，目前，我國小企業占工業企業法人總數的近95％，其最終產品和服務的價值占全國國內生產總值的近50％。隨著經濟的發展，小企業在國民經濟中占據了越來越重要的地位。近年來，我國小企業工業產值的增長速度高于全國工業產值的增長，成了國民經濟的重要增長點。但在實際工作中，相當一部分小企業會計機構不健全，會計人員素質相對較低，各項管理制度不規范，致使小企業會計信息質量相對不高，從而使規范小企業會計核算行為的《小企業會計制度》的出臺成為必需。

為了規范小企業會計核算行為，提高小企業會計信息質量，健全和完善企業會計核算制度體系，財政部繼2002年12月發布了《小企業會計制度》(征求意見稿)之后，于2004年4月27日以財會[2004)2號文件的形式正式發布了《小企業會計制度》，該制度自2005年1月、日起在小企業范圍內執行。為使《小企業會計制度》更快地被廣大小企業會計人員所掌握，現對比著《企業會計制度》就《小企業會計制度》的主要變動談幾點認識：

一、《小企業會計制度》中會計科目的設置

《小企業會計制度》中會計科目由《企業會計制度》中的85個會計科目縮減為60個，具體變動包括以下幾方面：

(一)資產類會計科目：《企業會計制度》中資產類會計科目為43個，《小企業會計制度》中確定為28個。其主要變動的科目為：

1．合并了性質相同的科目。將應收股利、應收利息合并為“應收股息”。將原材料、包裝物合并為“材料”。將預付賬款并入“應收賬款”。

2．簡化了核算。對工業企業存貨原則上采用實際成本法計價：選用了“在途物質”科目，同時，刪掉了“材料成本差異”科目。另外，不再設置“待處理財產損溢”，對盤盈或盤虧的物質直接計入當期損益。

3．取消了小企業使用幾率較小的“應收補貼款”、“受托代銷商品”、“分期收款發出商品”、“委托貸款”等科目。

4．刪掉了需要較多職業判斷的科目。考慮到長期資產的可收回金額較難確定，計提長期資產減值準備需要較多職業判斷等實際情況，只要求對短期投資、存貨、應收賬款計提減值準備，刪除了“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”等另5項準備科目；對于融資租入固定資產的核算，由于在計算最低租賃付款額過程中涉及的職業判斷及對未來現金流量折現較困難，小企業不需再考慮“未確認融資費用”。

(二)負債類會計科目。《小企業會計制度》中負債類會計科目由《企業會計制度》中的19個，減少為13個。其主要做了如下變動：

1．在將“預收賬款”并入“應收賬款”的同時，刪除了“代銷商品款”、“預計負債”、“專項應付款”3個特殊科目。

2．由于本制度適用的小企業是指“不對外籌集資金”即不公開發行股票和債券的企業，因此，取消了“應付債券”科目。

3．對于所得稅的核算，考慮到小企業的核算水平和經營規模，要求其采用應付稅款法，這樣，“遞延稅款”則無存在的必要。

(三)所有者權益類科目。《小企業會計制度》取消了適用于中外合作企業的“已歸還投資”后，使該類科目還原為傳統的5個所有者權益類科目。同時，還取消了“盈余公積”和“利潤分配”總賬科目下的“儲備基金”、“企業發展基金”、“利潤歸還投資”等幾個適用于外商投資企業的明細科目。

(四)成本類和損益類科目。成本類科目刪除了“勞務成本”，恢復“生產成本”、“制造費用”兩個科目；損益類刪除了“補貼收入”、“以前年度損益調整”后，現為12個科目。

二、《小企業會計制度》中簡化核算的部分

(一)對長期投資的核算

采用成本法核算時，在股權持有期間收到被投資單位宣告發放現金股利或利潤時，可以直接全額借記“應收股息”，貸記“投資收益”。不需計算哪部分屬于“投資企業投資年度應享有的投資收益”，哪些應“沖減初始投資成本的金額”。

2．采用權益法核算時

(1)在取得投資時，按實際支付的全部價款作為投資成本，不需確認“股權投資差額”。

(2)股權持有期間，企業只需于每個會計期末，按照應享有或應分擔的被投資企業當年實現的凈利潤或凈虧損的份額，調整長期股權投資的賬面余額；被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，企業按持股比例計算應享有的份額，借記“應收股息”，貸記“長期股權投資”。對被投資單位因接受捐贈或增資擴股等其它情況增加的所有者權益，投資企業不需調整長期股權投資的賬面余額。

(二)對融資租入的固定資產，只需在租賃開始日，按租賃協議或者合同確定的價款，運輸費，途中保險費，安裝調試費以及融資租入固定資產達到預定可使用狀態之前發生的利息支出和匯兌損益等，借記“固定資產——融資租入固定資產”，按租賃協議或者合同確定的設備價款，貸記“長期應付款”，按應支付的其它相關費用，貸記“銀行存款”，“應付賬款”等科目。不需計算“最低租賃付款額的現值”和記錄“未確認融資費用”。

(三)對于所得稅，要求小企業采用應付稅款法進行核算，不要求其采用納稅影響會計法核算所得稅。小企業按本期應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅，借記“所得稅”，貸記“應交稅金——應交所得稅”。

(四)對資產減值準備，僅要求對短期投資、存貨、應收款項計提減值準備，不要求對長期投資、固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款計提減值準備。

(五)對借款費用，只要是小企業在固定資產開始建造至達到預定可使用狀態之前所發生的專門借款的借款費用，均可資本化記入固定資產成本，而不必與資產支出數相掛鉤。

(六)在財產清查過程中，對盤盈的資產直接借記“材料”、“庫存商品”、“固定資產”等科目，貸記“管理費用”或“營業外收入”；對盤虧的資產視實際情況借“管理費用”、“營業外支出”、“其它應收款”，貸記“材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增資稅(進項稅額轉出)”、“固定資產”等科目。不必再通過。待處理財產損溢”進行賬務處理。

(七)對于小企業的會計報表，只要求其編制資產負債表，利潤表。現金流量表可按需要選擇編制。對于會計報表附表，只有增值稅一般納稅企業編制應交增值稅明細表即可。

三、對《小企業會計制度》的分析評價

(一)保持了會計科目與《企業會計制度》的一致性

根據小企業的界定標準，其與大中型企業相比僅僅是職工人數較少、年銷售額較小或資產總額較小，這并不意味著小企業的各項經濟活動與大中型企業有本質區別。另一方面，由于企業的發展及小企業經營的靈活性，許多小企業會出現規模大小的變化。因此，這次對小企業會計科目的設置是盡可能與《企業會計制度》保持一致，確需簡化或取消的，也盡量地避免或減少了企業因規模大小變化需變更適用會計制度時調整會計科目的困難。

(二)保持了小企業對會計政策的可選性

《小企業會計制度》中的會計科目雖然由《企業會計制度》中的85個簡化為60個，但在制度的第15條中規定：小企業“在不影響對外提供統一財務會計報告的的前提下，可以根據實際情況自行增設或減少某些會計科目”；第16條中規定：小企業“……基本會計報表是指資產負債表和利潤表。企業也可以根據需要編制現金流量表。”另外，同《企業會計制度》一樣，《小企業會計制度》同樣規定計提壞賬準備的方法有：應收賬款余額百分比法，賬齡分析法，銷貨百分比法，和個別認定法；發出材料的實際成本，可以采用先進先出法，加權平均法，移動平均法，個別計價法，后進先出法等計價方法。

(三)《小企業會計制度》對小企業日常核算簡化的力度不大

《小企業會計制度》歸納起來主要對會計科目作了如下變動：一是取消了一些小企業一般不可能發生或發生頻度極少的交易或事項所對應的會計科目，如“應收補貼款”、已歸還投資”、“應付債券”、“委托貸款”等；二是合并了一些小企業沒有必要劃分過細的交易或事項所對應的會計科目，如將預付賬款并入了“應收賬款”，將“應收股利”、“應收利息”合并為了“應收股息”；三是取消了小企業因簡化或改變會計程序所對應的會計科目，如。固定資產減值準備。等5個科目以及“預計負債”、“遞延稅款”等科目。

從會計核算角度來講，對于小企業一般不涉及的業務，小企業平時在日常核算中就不設置此類科目；另外，將應收股利或利息單獨反映或是都記入“應收股息”對于小企業來講核算的工作量是相同的，所以，合并會計科目也沒有簡化企業的會計核算。這樣，真正得以簡化的只有長期資產減值準備的計提，所得稅的確認，借款費用的處理，融資租入的固定資產入賬的處理，長期投資的核算，報表的編制。而在這些業務中除減值準備，所得稅，報表外，其它幾項均有許多小企業不涉及或涉及較少。另外，現在許多省市的小企業期末對外報送的實際上也只有資產負債表，利潤表和增值稅明細表。

對于小企業日常核算中經常涉及到的業務，如：存貨的核算，收入的確認，壞賬的計提，折舊的計算，成本的計算等在《小企業會計制度》中則幾乎沒有簡化。這樣，對于規模較大的小企業可以提高其會計信息質量，而對于規模很小的小企業來說，則受益甚少。

為解決此問題，可將按新標準劃分的小企業進一步詳細劃分為小企業和微型企業，并為微型企業制定更加簡化的《微型企業會計制度》，以適應目前不同規模小企業的需要。

(四)會計處理與稅收制度不協調

同《企業會計制度》相同，《小企業會計制度》中同樣規定對于開辦費，要在開始生產經營的當月一次性攤銷，而在稅法中規定開辦費需從開始生產經營的次月起，在不短于5年的期限內分期攤銷。對折舊計提的范圍，方法，年限，壞賬準備的計提等方面也存在著會計和稅法規定不一致的情況。為了避免繁瑣的納稅調整，《小企業會計制度》中會計處理應盡量與現行稅法一致，以進一步簡化小企業的會計處理，適應小企業的需要。