會計事項的溯源分析教學法

王遠利

[摘要]企業發生會計事項時，按規定處理并不難，但當會計事項出現相反變化或需要按相反的程序處理時，直接按規定處理卻較難而且不易理解，會計事項的溯源分析教學法卻很好地解決了這一難題，這對于會計理論的教學方法改進提供了新思路，對于實務工作者解決實際問題也提供了新的方法。本文以屬于資產負債表日后調整事項的銷售退回為例闡述了會計事項的溯源分析教學法。

所謂會計事項“溯源”分析教學法，是指在會計學的教學中，對于出現相反變化的或需要按相反的程序進行會計處理時，要先分析該會計事項在沒有出現相反變化前的會計處理方法及其對各會計要素的影響，然后再結合相關規定對會計事項進行處理。會計事項的溯源分析教學法，其最大特點是能將會計事項的復雜問題簡單化，能使我們弄清楚問題的來龍去脈，能使我們輕松記憶并熟練運用。無論是在理論教學還是在會計實務工作中運用，均能達到事半功倍的效果。在會計理論的教學中，有很多會計事項可以運用“溯源”分析教學法，如：商品的銷售退回業務，在商品銷售時是會計事項的發生，銷售退回時是該會計事項出現相反變化；會計差錯更正業務，在產生會計差錯時是會計事項的發生，會計差錯更正時是該會計事項出現相反變化；資產減值準備的恢復業務，在計提資產減值準備時是會計事項的發生，資產減值準備恢復時是會計事項出現相反變化。此外，現金流量表工作底稿中調整分錄的編制，現金流量表補充資料中將凈利潤調整為經營活動的現金流量，合并會計報表中抵銷分錄的編制等會計事項的處理，均可采用“溯源”分析教學法。下面以資產負債表日后調整事項中的銷售退回為例，說明會計事項的“溯源”分析教學法。

銷售退回會對企業損益產生影響，也就產生了企業所得稅的納稅調整問題，會計和稅法服務于不同的目的，遵循不同的處理原則，企業發生銷售退回時，必須按會計制度的規定進行賬務處理，但計算應交稅金時的納稅調整必須按稅法規定處理。企業不同時點上以及會計不同核算方法下的銷售退回，其所得稅的納稅調整方法也不同，會計處理復雜，且不易理解，無論對于會計理論教學還是會計實務操作都是個難題。銷售退回會計上可以將其分為兩大類型：一類是報告期間銷售的以及報告期間以前期間銷售的，在資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發生的銷售退回，按資產負債表日后事項準則及會計制度的相關規定，該銷售退回屬于資產負債表日后事項的調整事項，應調整報告期間的收入、費用及其他相關項目等，涉及所得稅問題的要一并調整應交所得稅；另一類是除了資產負債表日后事項調整事項以外的銷售退回，按會計制度規定調整退回當期的收入、成本等。對于銷售退回按稅法規定，屬于所得稅匯算清繳前發生的銷售退回，調整報告期的應交所得稅；屬于所得稅匯算清繳后發生的銷售退回，調整本會計期間(指報告期間的下一會計期間)的應交所得稅。對于第二種類型的銷售退回，賬務處理時，只需編制相反的會計分錄，期末，按賬務處理后的損益計算交納所得稅即可。對于屬于資產負債表日后事項中調整事項的銷售退回，在會計處理時，應考慮所得稅的會計處理方法、資產負債表日后事項中調整事項的規定、所得稅的規定等三個問題。關于所得稅的會計處理方法，是指企業采用應付稅款法還是采用納稅影響會計法進行核算，資產負債表日后事項中調整事項的規定，是指發生該類銷售退回時，應沖減報告年度的收入、成本等項目，但其應交稅金是否調整報告年度的，則必須按稅法的規定進行處理。對銷售退回會計事項處理的理解，我們采用“溯源”分析方法，將復雜問題簡單化，這樣便于我們理解和運用。對于該銷售退回在采用會計事項的溯源分析法時，將企業的銷售業務視為一個會計事項，當發生銷售退回時，就是該會計事項出現相反變化，我們先分析銷售業務這一會計事項發生時的賬務處理及其對所得稅等會計要素的影響，然后再解決銷售退回的賬務處理問題。例如：甲企業2004年11月11日銷售給乙企業一批產品，銷售價格300萬元，(不含應向購買方收取的增值稅)，銷售成本為200萬元，貨款于當年12月31日尚未收到。甲企業2004年12月22日收到乙企業通知，乙企業在驗貨時，發現嚴重質量問題要求退貨，甲公司希望協商解決，并與乙企業協商解決辦法。甲公司在2004年年報資產負債表中按應收賬款的10％計提了壞賬準備，按稅法規定在應收賬款的5％范圍內計提的壞賬準備可以在稅前扣除。2005年1月12日雙方協商未成，產品全部退回。甲企業2005年1月18日收到退回的產品及增值稅專用發票的發票聯和稅款抵扣聯。(雙方均為增值稅的一般納稅人，假設該商品適用17％的增值稅稅率，不考慮其他稅費因素影響)。該企業按10％提取法定盈余公積，按5％提取法定公益金。2004年年度會計報表于2005年4月20日報出。

假設甲企業所得稅采用納稅影響會計法核算，銷售退回發生在2004年所得稅匯算清繳前。

按會計準則及會計制度相關規定甲企業的會計處理如下：(計量單位為萬元，保留兩位小數)

(1)借：以前年度損益調整－調整主營業務收入300應交稅金－應交增值稅(銷項稅額)51

貸：應收賬款351

(2)借：庫存商品200

貸：以前年度損益調整-調整主營業務成本200

(3)借：壞賬準備35．1

貸：以前年度損益調整-調整管理費用35．1

(4)借：應交稅金-應交所得稅32．42

貸：以前年度損益調整-調整所得稅費用32．42

(5)借：以前年度損益調整-調整所得稅費用11

貸：遞延稅款11

(6)借：利潤分配-未分配利潤43．48

貸：以前年度損益調整43．48

(7)借：盈余公積6．52

貸：利潤分配-未分配利潤6．52

(注：調整會計報表可依據上述分錄調整，本文略)

上述答案的“溯源”分析：甲企業在銷售業務發生時，應做如下處理：(1)確認商品銷售收入300萬元，(2)結轉主營業務成本200萬元，(3)計提10％的壞賬準備金35．1(351x10％)萬元，(4)計算該業務使應交所得稅增加金額32．42[(300-200-351x5％。)x33％]萬元，(5)確認可抵減時間性差異對所得稅費用的影響金額㈠[(351x10％-351x5％)x33％]萬元，(6)計算該業務使凈利潤增加金額43．48[300-200-351x10％-(32．42-11)]萬元，(7)計算該業務使盈余公積增加金額6．52(43．48x15％)萬元。發生銷售退回時，只需將上述這七個方面的影響做相反的會計處理，由于本題銷售退回屬于資產負債表日后事項的調整事項，在做相反的會計處理時，要考慮資產負債表日后調整事項的相關規定，對于涉及損益的用“以前年度損益調整”

會計科目，涉及利潤分配的直接用“利潤分配－未分配利潤”會計科目，不涉及損益及利潤分配的用其他相關項目的會計科目。對于應交所得稅，由于該銷售退回發生時，2004年所得稅匯算清繳工作尚未完成，按稅法規定應調整報告年度2004年的應交所得稅。這樣看來，上述答案的七筆會計分錄就不難理解了。

同樣，運用“溯源”分析法，若上述例中甲企業采用應付稅款法核算，且銷售退回發生在2004年所得稅匯算清繳前，只需將答案中的第五筆會計分錄取消，因為，在應付稅款法下，不確認時間性差異對所得稅費用的影響金額。同時，由于第五筆會計分錄的取消，第六筆和第七筆會計分錄的數字要做相應的調整。第六筆會計分錄的數字改為32．48(300-200-351x10％－32．42)萬元，第七筆會計分錄的數字改為4．87(32．48x15％)萬元。

若上述例中甲企業采用納稅影響會計法核算，且銷售退回發生在2004年所得稅匯算清繳后，只需將答案的第四筆會計分錄中借記“應交稅金－應交所得稅”會計科目改成借記“遞延稅款”會計科目，其金額不變。因為，該銷售退回發生在2004年所得稅匯算清繳后，該銷售退回引起的損益變化，按資產負債表日后調整事項的規定，調整報告年度2004年損益，而按稅法規定，由于該銷售退回發生在2004年所得稅匯算清繳后，應調整退回當期2005年的應交所得稅，這就產生了可抵減時間性差異，該可抵減時間性差異的發生對所得稅影響金額應借記“遞延稅款”會計科目，其金額為銷售業務發生時引起的應交所得稅增加金額，或者說為2005年可以調整減少的應交所得稅金額。

若上述例中甲企業采用應付稅款法核算，且銷售退回發生在2004年所得稅匯算清繳后，只需將答案的第四筆會計分錄和第五筆會計分錄取消，因為，在應付稅款法下，不確認時間性差異對所得稅費用的影響金額。同時由于第四筆和第五筆會計分錄的取消，第六筆和第七筆會計分錄的數字要做相應的調整，第六筆會計分錄的數字改為64．9(300-200-351x10％)萬元，第七筆會計分錄的數字改為9．74(64．9x15％)萬元。

可見，會計事項的“溯源”分析法，其實質是一種分析和解決會計事項問題的方法，在會計教學中可以運用，在會計實務操作中也可以運用。值得注意的是：該方法不同于會計政策變更的追溯調整法，二者有著本質差別，在性質、內容、處理方法和適用范圍上均有不同。會計政策變更的追溯調整法是一種會計處理方法，而會計事項的“溯源”分析法是一種分析會計事項、解決會計事項問題的方法；前者適用于會計政策變更，后者適用于對出現反變化或需要按相反程序進行會計事項處理的分析。前者有固定的方法和步驟，后者卻沒有。

對于會計事項的“溯源”分析教學法，我們在教學中亦應視具體情況靈活運用，會計事項的“溯源”分析教學法，要求授課對象要掌握相關的會計知識，不同會計事項的溯源分析，要求掌握不同的相關會計知識為基礎，如：上述屬于資產負債表日后調整事項銷售退回的溯源分析，就要求授課對象掌握銷售業務的基本處理方法、所得稅的會計處理方法、資產負債表日后調整事項處理的規定等相關知識基礎上才能運用；在編制合并會計報表抵銷分錄時的溯源分析，要求授課對象掌握集團內部交易發生時，交易各方對會計事項的賬務處理以及交易對個別會計報表中數字所產生的影響、合并會計報表編制原則等相關知識。因此，會計事項的“溯源”分析教學法，在復習課和中高級會計職稱考試輔導及注冊會計師考試輔導中運用，效果更好。若在會計實務操作中，運用會計事項的“溯源”分析，可以使實務工作者找到分析和解決問題的新方法，將復雜的會計事項簡單化，提高工作效率，達到事半功倍的效果。