關(guān)于構(gòu)建中國財務(wù)會計概念框架的思考

倪忠森

[摘要]本文結(jié)合中國國情對構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的作用和條件進行分析，研究結(jié)論認為，構(gòu)建中國財務(wù)會計概念框架時機還未成熟。

什么是財務(wù)會計概念框架，不同的國家、不同的組織或?qū)W者有不同的理解。較流行的是FASB對財務(wù)會計概念框架的界定：財務(wù)會計概念框架是由相互關(guān)聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系。這一體系能引導(dǎo)出前后一貫的會計準則，并對財務(wù)會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規(guī)定。西方國家經(jīng)過若干年的研究已形成了豐富的研究成果。財務(wù)會計概念框架在美國的準則制定過程中發(fā)揮著重要的作用，但就目前我國的實際環(huán)境預(yù)測，它對我國準則制定中的作用卻不明顯，因此目前理論研究的重點應(yīng)該放在概念框架的邏輯起點等理論基礎(chǔ)問題的研究上，而不是如何構(gòu)建中國財務(wù)會計概念框架上。

一、基本會計準則與財務(wù)會計概念框架的區(qū)別

1992年11月30日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》，并于1993年7月1日開始生效?！镀髽I(yè)會計準則——基本準則》帶來的是一種觀念上的更新與變革，從以前的不知準則是何物到今天的深入人心，《企業(yè)會計準則——基本準則》確實給我國的學(xué)術(shù)界與實務(wù)界帶來了一種耳目一新的感覺。從形式上看，我國的企業(yè)基本準則與美國的財務(wù)會計概念框架有些相像，但是基本會計準則僅僅是對具體會計準則的一種簡單的歸納，缺乏理論的支撐，所以它不能對會計準則的制定和運用起到“綱領(lǐng)和原則”的作用，其功能也遠不如美國財務(wù)會計概念框架。其存在的缺點和不足表現(xiàn)為：

(一)理論性不足

財務(wù)會計概念框架是在考慮了許多會計理論的基礎(chǔ)上總結(jié)制訂的，是制定準則的理論基礎(chǔ)。然而我國《企業(yè)會計準則——基本準則》制定、頒布之前有關(guān)會計理論、概念框架、會計準則的探討顯得過于單薄、片面，過多的局限于一些務(wù)虛、空洞的討論，理論內(nèi)涵不足?；緶蕜t混淆了概念框架和具體準則的界限，比如它不僅規(guī)定了資產(chǎn)的含義，還規(guī)定了存貨、投資、債券等具體資產(chǎn)的含義、確認和計量，導(dǎo)致基本準則與后來陸續(xù)頒布的具體準則出現(xiàn)矛盾和不一致。可見，基本準則不僅在性質(zhì)上與具體準則發(fā)生了混淆，在功能上發(fā)生了較差，而且內(nèi)容上也出現(xiàn)了矛盾，這不利于我國會計準則的發(fā)展。

(二)會計目標認定不明確

會計目標為制訂會計準則提供方向，是會計準則理論框架的出發(fā)點，目標確定了，會計準則圍繞它制定，缺少目標的會計準則將迷失方向，難以發(fā)展。在我國《企業(yè)會計準則——基本準則》的第二章“一般原則”的第十一條中寫道：會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況的經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?？梢娢覈幕緶蕜t主張三個目標。但是基本準則沒有告訴我們當這三個目標發(fā)生矛盾時應(yīng)該如何處理。把政府目標放在首位，帶有計劃經(jīng)濟體系下的明顯烙印，而且財務(wù)會計主要面向外部投資者，把企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要也作為財務(wù)會計的目標，這可能為管理層操縱對外報告信息提供了借口。

西方關(guān)于會計目標的認定主要有兩個學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派認為會計的目標是反映受托經(jīng)濟責(zé)任及其履行情況，強調(diào)會計報表所依據(jù)的會計制度及會計系統(tǒng)整體的有效性。決策有用學(xué)派認為會計目標是提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息，強調(diào)會計報表本身的有用性，而非會計制度的有效性。會計目標的確定和國家的具體會計環(huán)境密切相關(guān)，不同的國家應(yīng)根據(jù)自己的具體情況來確定合適的會計目標，中國也不例外。

會計目標本身就是特定會計環(huán)境下對會計信息使用者及其需求進行的一種主觀認定，會計環(huán)境的差異決定了會計目標相關(guān)的研究成本不能簡單套用。一般認為，“決策有用觀”比較適宜于資本市場高度發(fā)達并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的會計環(huán)境，而“受托責(zé)任觀”比較適合于委托方和受托方可以明確辨認的會計環(huán)境，“受托責(zé)任觀”下委托方和受托方往往是直接地建立各種關(guān)系。我國資本市場尚不十分發(fā)達，國家作為委托方仍然占據(jù)著十分重要的地位；證券市場的不完善并不能為會計信息使用者提供有效的“信號”服務(wù)來引導(dǎo)資源的有效配置；相當一部分會計信息使用者的個人素質(zhì)尚不能夠保證理解復(fù)雜的會計信息也是一個不容忽視的事實。這些都決定了我國會計目標應(yīng)該定位于“受托責(zé)任觀”。

二、財務(wù)會計概念框架的作用

FASB制定財務(wù)會計概念框架主要希望其在以下方面發(fā)揮作用：

(一)為準則的制訂提供理論指導(dǎo)。FASB認為，財務(wù)會計概念框架有助于保持會計準則之間的內(nèi)在一貫性，縮小準則之間的沖突，限制實務(wù)中相同交易采用多種處理方法，提高了準則制訂的效率。

(二)消除或降低準則制訂中的政治壓力。會計準則具有經(jīng)濟后果，因而會計準則的出臺須面對各集團利益沖突而引起的政治壓力。作為民間準則制訂機構(gòu)，制訂一套能夠為各利益集團普遍認可與接受的概念框架可以為準則制訂提供較為堅實的理論基礎(chǔ)，有利于應(yīng)付各方面的挑戰(zhàn)。

(三)在缺乏適當權(quán)威的情況下為分析新的財務(wù)會計報告問題提供指南。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟交易日趨復(fù)雜，準則不可能對所有的情況都加以規(guī)范，也難以適應(yīng)實務(wù)的發(fā)展。但是如果有財務(wù)會計概念框架對會計實務(wù)的共性進行描述和界定，就可為解決新問題提供指南。

三、構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的幾點思考

(一)財務(wù)會計概念框架邏輯起點的定位問題

FASB把會計目標作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。我國基本會計準則采用的邏輯結(jié)構(gòu)是：會計假設(shè)——會計目標——會計原則——會計要素及其確認計量——會計報告，以會計假設(shè)作為邏輯起點。理論界對會計理論的邏輯起點存在較大爭議。有人認為是以會計目標為邏輯起點：會計目標決定會計假設(shè)，會計假設(shè)的提出必須為實現(xiàn)會計目標服務(wù)。也有人認為會計目標從本質(zhì)上也是一項會計基本假設(shè)，會計目標在財務(wù)會計概念框架理論系統(tǒng)中并不具備初始性，并且是受其它會計概念的制約，也不具備簡單性，因此不應(yīng)作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點，而應(yīng)該以價值增值運動作為財務(wù)會計概念框架的邏輯起點。財務(wù)會計概念框架邏輯起點定位不清，會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素以及確認計量等較具體的問題難以確定，因此在構(gòu)建中國特色的財務(wù)會計概念框架之前，應(yīng)該先對概念框架的邏輯起點進行探討。

(二)構(gòu)建財務(wù)會計概念框架的環(huán)境問題

概念框架的產(chǎn)生與所處的社會環(huán)境密不可分。資本主義作為一項制度在西方發(fā)達國家已經(jīng)經(jīng)歷了幾百年的發(fā)展，雖然小變革仍存在，但大方面基本保持穩(wěn)定。所以這種相對穩(wěn)定環(huán)境下的概念框架自然也就能保持相對穩(wěn)定。而我國尚處于經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌時期，轉(zhuǎn)軌時期下制訂出的概念框架要不斷進行大修大補以適應(yīng)環(huán)境的變化，這破壞了財務(wù)會計概念框架的嚴肅性。

四、結(jié)語

FASB提出，一份高質(zhì)量的會計準則必須同基本的財務(wù)報告概念框架所提供的指導(dǎo)原則相一致。盡管目前概念框架的作用在中國尚不明顯，隨著具體會計準則所涉及的問題不斷細化，未來會計準則的制訂過程將更加復(fù)雜，屆時要制訂出高質(zhì)量的準則將離不開財務(wù)會計概念框架的指導(dǎo)。原因如下：

首先，財務(wù)會計概念框架提出了財務(wù)會計的幾個最基本的概念，這樣在每次準則制訂的過程中就不必每次都花費過多的精力來對概念作出解釋，并可以反復(fù)地引用它們。

其次，財務(wù)會計概念框架可以為會計準則制訂提供技術(shù)上的支持，以確保準則制訂的前后一貫性及其定義的科學(xué)性。它可以用來“評估和發(fā)展”準則，同時促進準則制訂朝著高質(zhì)量的目標發(fā)展，并進一步增進會計實務(wù)和會計信息的高質(zhì)量。