對企業人員離職后福利會計核算方法的探討

張路納

摘 要：修改后的職工薪酬會計準則，引入了“離職后福利”，將養老保險費、失業保險費等社會保險費，納入離職后福利。離職后福利是職工薪酬會計準則的難點，本文對其核算方法進行了一些探討，目的是推動該準則的實施。

關鍵詞：離職后福利；設定提存計劃；設定受益計劃

隨著知識經濟形態的深入發展，企業之間的競爭在很大程度上是人力資本的競爭。為離職后的職工提供福利，往往成為為了企業吸引人才，提高競爭力的重要手段。同時，為職工提供離職后福利也是法定要求，它是緩解政府壓力、促進民生、解決社會保障體系存在問題的有效途徑。修訂后的《 企業會計準則第9號——職工薪酬》，職工薪酬的范圍延伸到了職工離職以后，將養老保險、失業保險等社會保險費等短期薪酬調整至離職后福利，為企業會計實務提供了核算依據。但離職后福利的會計處理比較復雜，是職工薪酬準則的難點，本文著重對其核算方法進行了探討。

一、離職后福利概念的界定

（一）“離職后福利”與辭退福利不同。離職后福利是為取得職工服務而支付的福利，而辭退福利是為達到終止勞動合同關系而支付的福利；

（二）“離職后福利”與短期薪酬不同。短期薪酬是指企業在職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二個月內需要全部予以支付的職工薪酬，企業根據國家規定，為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金屬于短期薪酬。醫療保險費、養老保險費、等社會保險費和住房公積金等短期薪酬依據的是國家規定，而離職后福利依據的是離職后福利計劃，二者明顯不同。離職后福利計劃是指企業與職工就離職后福利達成的協議，或者企業為向職工提供離職后福利制定的規章或辦法等。

二、離職后福利計劃的分類

（一）設定提存計劃。設定提存計劃是指為“向獨立的基金繳存固定費用后，企業不再承擔進一步支付義務。在基本養老保險制度下，企業承擔的義務僅限于按照國家規定的標準繳納的基本養老保險、失業保險等社會保險費，屬于設定提存計劃。根據我國養老保險制度相關文件的規定，職工的基本養老保險待遇即受益水平與企業在職工提供服務各期的繳費水平不直接掛鉤，企業承擔的義務僅限于按照規定標準提存的金額，屬于準則中所稱的設定提存計劃。

（二）設定受益計劃。在設定受益計劃下，企業與職工達成協議，在職工退休時一次或分期支付一定金額的養老金，企業向獨立基金繳費金額要以滿足未來養老金給付義務的順利進行為限，負有進一步支付義務，與基金資產有關的風險由企業承擔。設定受益計劃，是在企業根據一定的標準（職工服務年限、工資水平等）確定每個職工離職后每期的年金收益水平，由此倒算出企業每期應為職工繳費的金額。“設定受益計劃”涉及的范圍包括企業為職工交納的補充養老保險、補充醫療保險等，因為它們是由企業設定，而不是法律規定的。企業建立員工福利計劃目的是吸引和留住優秀人才， 提高企業凝聚力和競爭力。根據2011年頒布的《企業年金基金管理辦法》，建立企業年金計劃的企業，應當通過 職工大會或者職工代表大會討論確定，選擇法人受托機構作為受托人，或者成立企業年金理事會作為受托人。

三、離職后福利會計處理的原則

（一）設定提存計劃。根據《職工薪酬》準則，對于設定提存計劃的離職后福利，企業在職工為其提供服務階段所屬的會計期間，根據設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或資產成本。但值得注意的是，企業在職工提供服務的年度報告期間結束十二個月之后支付的應繳存金額，按照與設定受益義務期限相匹配國債或高質量公司債券的市場收益率進行折現，并按折現后金額計入應付職工薪酬。

（二）設定受益計劃。根據“勞動報酬觀”，《職工薪酬》準則將設定受益計劃的離職后福利視作遞延支付的職工薪酬，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將根據設定提存計劃計算的應繳存金額確認為負債，并計入當期損益或相關資產成本；根據“資產負債觀”，《職工薪酬》準則將離職后福利重新計量產生的影響，確認為其他綜合收益。企業對設定受益計劃的會計處理通常包括下列四個步驟：

（1）根據預期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設對有關人口統計變量和財務變量等做出估計，計量設定受益計劃所產生的義務，并確定相關義務的歸屬期間。在設定受益計劃里，企業需要通過精算假設來計量每期的應計負債和當期服務成本。精算假設是對確定企業年金費用各種變量的最佳估計，包括統計假設和財務假設兩種。前者主要包括死亡率、職工離職率以及職工壽命等；后者主要包括折現率、未來的工資水平以及年金基金的投資回報率等。（2）設定受益計劃存在資產的，企業應當將設定受益計劃義務現值減去設定受益計劃資產公允價值所形成的赤字或盈余確認為一項設定受益計劃凈負債或凈資產。設定受益計劃存在盈余的，企業應當以設定受益計劃的盈余和資產上限兩項的孰低者計量設定受益計劃凈資產。 （3）將設定受益計劃產生的服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額，確認為當期損益的金額。（4）重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產所產生的變動，并確認為其他綜合收益的金額，并且在后續會計期間不允許轉回至損益。設定受益計劃經常會產生精算損益。精算損益是由于經驗調整及設定受益義務的精算假設變動的影響產生的、與提供福利的成本相關的精算利得和損失，主要包括對職工離職率的調整、對折現率的調整、職工壽命超出預期產生的差異以及年金基金實際投資 回報與預計投資回報的差異等。

四、離職后福利的會計處理

設定提存企業年金計劃的會計處理比較簡單，因為企業僅承擔按期向賬戶繳費的義務，不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務，也不承擔與企業年金基金有關的風險。因此，企業向基金管理者繳存的資產不再確認為企業的資產，而是作為費用處理。

由于設定受益基金需要涉及大量的精算假設和會計估計，如職工未來養老金水平、領取養老金的年數、剩余服務年限、未來工資水平、能夠領取養老金的職工人數、折現率等，故其會計處理比較復雜。企業當期應確認的養老金成本除當期服務成本外，還涉及過去服務成本、精算利得和損失和利息費用等項目。

（1）設定提存計劃的會計處理。1）每期計提時。借：生產成本；制造費用；管理費用。貸：應付職工薪酬——離職福利。2）企業繳存養老保險時：借：應付職工薪酬——離職福利；貸：銀行存款。（2）設定受益計劃的會計處理。例，趙先生在年初滿45歲并加入了A公司， 當年、前年薪酬為8萬元。A公司承諾若趙先生一直在公司工作，至60歲退休后的20年內，每年給付趙先生5萬元 年金。請計算A公司現在每年需要支付的年金，假設折現利率為5%。A（F/A，15，5%）=5（P/A，20，5%）×（P，

15，5%）；21.579A=12.462×5；A=2.8875（萬元）。1）每年發生服務成本和負債利息時：借：生產成本；制造費用；管理費用。貸：應付職工薪酬——離職福利。2）企業繳存養老保險時：借：設定受益計劃資產；貸：銀行存款。3）養老金計劃資產發生實際收益時：借：設定受益計劃資產；貸：管理費用——離職福利；發生損失時，作相反分錄。4）養老金計劃修改時，重新確認服務成本。借：資本公積；貸：應付職工薪酬——離職福利。5）實際支付福利時：借：應付職工薪酬——離職福利；貸：設定受益計劃資產。

參考文獻：

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[2] 候清萍.養老金會計處理問題研究.經濟視角，2010，2.