在土地一級開發實施中企業如何選擇收入確認模式

土地一級開發，亦稱土地儲備開發，是指根據城市總體規劃，政府或其授權的企業對特定區域內的土地進行征地、拆遷、安置、補償及市政基礎設施建設等，形成國有建設用地，達到可供地標準的過程。土地一級開發具有以下特點：一是政府主導性。土地一級開發通常由政府或其授權企業實施，受城市發展規劃引領，具有明顯的政策導向性。二是業務復雜性。該過程涉及征地、拆遷、基礎設施建設等多個環節，開發周期長、風險高。三是資金需求大。開發需要大量資金支持，資金來源多樣化，包括財政撥款、發改補助、專項債券、企業自籌等。

由于土地一級開發業務的復雜性和特殊性，企業在土地一級開發中可能承擔主要責任或代理責任，具體取決于其在項目中的角色和合同約定。主要責任人需承擔項目的整體風險，而代理人則僅承擔部分管理或協調職責。本文重點探討企業作為土地一級開發實施主體的收入確認模式。

時點法與時段法的選擇

履約義務的識別 土地一級開發業務涉及征地、拆遷、補償及基礎設施建設等多個環節，開發周期較長，企業需提供系列服務將這些環節整合為一個整體產出（將生地變成熟地）交付給政府。由于各環節風險不可分割，任一環節出現瑕疵，諸如征地手續不完善、拆遷款未達成一致、耕地占補平衡未完成等原因，均會導致最終無法形成“熟地”交付，因此土地一級開發業務通常被視為單一履約義務。

時段法適用條件 根據《企業會計準則第14號——收入》第十一條，土地一級開發業務滿足以下條件：客戶（政府）在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。在企業履行征地、拆遷、補償、市政配套設施建設等履約義務的過程中，已經拆遷騰退的房屋建筑物等，無法再退還給被拆遷騰退人。如果企業終止履約，另一公司接替企業履行剩余的履約義務，對于已經完成的征地、拆遷、市政建設等工作實質上無需再重新執行，即在企業履約同時政府能夠取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益。因此，企業應根據履約進度在某一時段內確認收入。另外需要注意的是，根據上市公司執行企業會計準則案例解析（2024），企業也需考慮履約進度是否能合理確定。如果企業可獲取的對價，即政府支付資金的唯一來源是企業正在開發地塊的土地出讓收入，而非提前撥付或隨開發進度撥付，一旦由于土拍市場遇冷、周邊地塊交易不活躍，或是地塊上市存在實質性障礙等原因，服務對價收回受到影響，則需考慮僅就預計可得到補償的已經發生的成本部分確認收入，或暫緩確認收入；如果政府供地計劃較為明確，且已納入財政預算，除本地塊出讓收入外，政府還可以采用其他項目專項收入、政府性基金預算收入等進行支付，則履約進度能夠合理確定，則可正常確認收入。

交易價格的確定

在標準成本加成模式下，企業僅能在開發成本的基礎上收取固定比例的管理費或開發利潤，交易價格較為明確。成本加成模式存在一種特殊情況，就是政府為提高企業參與土地一級開發的積極性，引導企業規范成本管理，根據項目實際開發周期，在原有基準管理費率的基礎上，提升或扣減一定比率，即企業可通過積極組織上下游各單位，與屬地通力合作，加快開發節奏，縮短開發周期，進而提高管理費金額，則涉及可變對價。而在或有分成模式下，扣除土地開發成本及計提的各類基金后，企業與政府按約定比例分享土地出讓收益，亦涉及可變對價。

根據《企業會計準則第14 號——收入》第十六條，合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入且極可能不會發生重大轉回的金額。企業需要綜合考慮所在地區的土地拍賣市場活躍程度、近期同類型土地的成交價格、是否存在配套公建要求、是否存在流拍案例等因素，以及各潛在拿地主體的地塊儲備情況和意向強烈程度，來確認地塊可變對價的最佳估計數。

總額法與凈額法的選擇

總額法和凈額法的適用條件 根據《企業會計準則第14號——收入》第三十四條，企業在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業作為主要負責人，應當按照已收或應收對價總額確認收入。具體情形包括：企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給客戶；企業能夠主導第三方代表本企業向客戶提供服務；企業通過提供重大服務將商品與其他商品整合為某組合產出轉讓給客戶。

當企業僅作為代理或管理方參與項目開發時，應當按照預期有權收取的傭金或手續費的金額確認收入。該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

影響總額法、凈額法選擇的關鍵問題 第一是否統籌整體開發進度。如果開發過程中的各類合同、協議簽約主體均為政府部門，企業僅負責按照政府的指令，監督和協調相關協議的執行情況，完成各開發步驟后移交土地儲備機構，則企業不對整體進度負責，則屬于代理方，應采用凈額法確認收入。如果企業統籌負責整體項目，需主導與各方（如規自、發改、財政、屬地等政府部門、金融機構等資金供給方、總包分包等供應商）的溝通和談判；或是在土地上市前涉及訴訟時，企業作為應訴主體，承擔敗訴賠償責任；或是涉及地塊、市政看護養護時，企業作為責任主體，負責消除安全隱患，解決客戶投訴及售后服務；或是不僅負責一級開發過程中各項內容，而且進行是一、二級聯動，直至招商落位，甚至需要親自上場拿地。在上述情形下，企業承擔著全過程成本控制的責任，并承擔項目移交后果，并非僅僅提供居間代理服務只就加成部分承擔風險，其身份應認定為項目的“主要責任人”，符合合同的首要義務人的定義，應采用總額法確認收入。

第二是否承擔籌資義務及還本付息責任。如果土地一級開發資金來源均為財政資金，財政納入政府基金預算支出計劃，包括下撥土儲債、棚改債、專項債等政府專項債券資金。資金路徑通常為財政按照開發進度撥付給企業，再由企業用于土地一級開發中的各項支出，土地出讓后財政無需再將相應土地開發建設補償費返還給企業。在此情況下，企業不需自行籌資，且不需對財政撥付資金承擔還本付息責任，企業主要對財政資金代收代付，應采用凈額法確認收入。值得注意的是，在各地嚴控新增隱性債務之前，部分企業即使拿到政府同意撥付資金的批復、會議紀要、承諾書等文件，但相關文件未明確政府付款時間，企業在未收到撥款的情況下墊資開展開發工作，在此情形下，企業承擔了一定的源自客戶的信用風險，需考慮采用總額法確認收入。如果土地一級開發資金來源為企業自籌，企業承擔籌資及償還的主要風險，無論是否籌集到資金及籌款時間是否及時，企業均須按政府要求完成開發進度，企業承擔了一般存貨風險，應采用總額法確認收入。

綜上所述，企業在選擇收入確認模式時，不僅需要考慮合同條款中的各項約定，還需要綜合考慮企業在整個項目實施過程中扮演的角色、承擔的責任、肩負的風險等因素，以確保收入確認的及時性、準確性和合規性。