逃稅罪認定的主體要件探究

[中圖分類號]D924.3［文獻標識碼]A［文章編號]1003－2711（2025）03-0060-06

近年來，隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)日新月異，一些明星、帶貨主播逃稅案件頻繁發(fā)生，逃稅罪出現(xiàn)在公眾視野的頻率也逐漸增加，引起了廣泛的關(guān)注。同時，隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，逃稅行為復(fù)雜多樣，給司法實踐中對逃稅罪的認定帶來挑戰(zhàn)。筆者認為，應(yīng)以我國逃稅罪立法沿革及逃稅罪認定的司法現(xiàn)狀、相關(guān)典型案例為抓手，對逃稅罪認定的單位犯罪、特殊主體實施逃稅行為這兩個方面存在的疑難問題展開進一步研究。

一、逃稅罪中的單位犯罪及實踐中存在的問題

逃稅罪的犯罪主體包括納稅人和扣繳義務(wù)人，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第四條規(guī)定，納稅人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負有納稅義務(wù)的單位和個人；扣繳義務(wù)人是指法律、行政法規(guī)規(guī)定有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個人。

（一）單位與自然人之間的責任認定界限模糊

根據(jù)《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零一條和第二百一十一條的規(guī)定，逃稅罪既可以是自然人犯罪也可以是單位犯罪；單位構(gòu)成逃稅罪采取雙罰制，即對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員依照規(guī)定處罰[1]。

然而，以“中國裁判文書網(wǎng)”載2019年1月至2023年12月與逃稅罪相關(guān)的1141份刑事判決書為樣本進行統(tǒng)計（樣本分別來源于全國各地不同層級的人民法院）發(fā)現(xiàn)，其中，以單位逃稅判定的文書僅有9份，這表明在司法實踐中，呈現(xiàn)出主要以自然人作為逃稅罪主體的特征。該特征并不能反映逃稅罪認定的真實現(xiàn)狀，易導致單位逃稅與自然人逃稅之間的認定界限模糊的問題。只有準確區(qū)分逃稅罪主體中單位與自然人的認定，才能夠做到罪刑相適應(yīng)。例如，在“張某、大連某物業(yè)管理有限公司職務(wù)侵占、逃稅一案”中，張某在擔任該公司法定代表人期間，利用職務(wù)之便侵占公司財產(chǎn)，且對公司實施虛假納稅申報負有責任。張某離職后，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)該公司的虛假納稅申報行為，向該公司下達追繳通知。公司以張某侵吞公司資產(chǎn)、離任等理由未補繳稅款，張某與該公司遂被以逃稅罪提起公訴。一審法院判決該公司構(gòu)成逃稅罪、張某構(gòu)成逃稅罪和職務(wù)侵占罪。二審法院認為，張某對其離開公司后稅務(wù)機關(guān)向公司追繳稅款的情況并非全部知曉，且其已失去對公司的管理權(quán)，在知曉的情況下亦無法決定公司意志。而公司在稅務(wù)機關(guān)下達追繳通知后不履行納稅義務(wù)，應(yīng)被追究逃稅犯罪的刑事責任。故張某不應(yīng)對公司的逃稅犯罪承擔單位負責人的刑事責任。此外，公司逃稅與張某職務(wù)侵占是相互獨立的行為，應(yīng)各自承擔責任，即公司應(yīng)補繳稅款，張某應(yīng)退賠公司資產(chǎn)，公司的納稅義務(wù)并未轉(zhuǎn)移給張某，該公司仍為補繳稅款的主體[2]。該案涉及在單位逃稅中，單位與自然人之間的責任認定問題，以及逃稅的補繳稅款主體問題。判決就逃稅罪犯罪主體的認定進行了清晰的區(qū)分，進行了罪刑相適應(yīng)的處罰，還厘清了涉刑案件中稅款繳納的主體，對同類案件的裁判具有參考意義。

（二）對單位逃稅中直接責任人員的認定隨意

根據(jù)《刑法》第二百一十一條的規(guī)定，在單位逃稅中，需要由特定自然人承擔刑事責任，該自然人主要包括“直接負責的主管人員”和“其他直接責任人員”。“單位直接負責的主管人員”是指，那些在單位犯罪中負有直接責任的關(guān)鍵管理人員，并非泛指整個犯罪單位的所有主管人員。換言之，這類主管人員是在單位犯罪過程中起關(guān)鍵性、決定性作用的個體，其職責和行為直接導致單位的犯罪行為。“其他直接責任人員”是指，除直接負責的主管人員外，積極參與并實施了單位犯罪行為的單位成員，一般是指除在單位犯罪過程中起關(guān)鍵性、決定性作用的人員以外，直接參與并實施了單位逃稅行為的人員，如財務(wù)人員、稅務(wù)人員等[3]。

通過對前述本文采取的數(shù)據(jù)樣本進行研究分析，發(fā)現(xiàn)在司法實務(wù)中，容易將直接責任人員默認為公司的法定代表人或處于決策地位的其他負責人，主要體現(xiàn)在以下兩個方面。其一，單位逃稅犯罪通常由公司的法定代表人等作為直接負責的主管人員承擔相應(yīng)的刑事責任，如“黃某恒世房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、吳某逃稅案”，因被告人吳某為黃某恒世房地產(chǎn)開發(fā)有限公司的法定代表人，故將其認定為直接負責的責任人員[4]。其二，統(tǒng)一將財會等非領(lǐng)導人員作為其他直接責任人員予以追究刑事責任。這會導致對單位內(nèi)部的其他關(guān)鍵人員，特別是那些具體從事不申報或虛假納稅申報等犯罪行為的財會人員的刑事責任認定不足。由于財務(wù)人員具備專業(yè)的財會知識和技能，在單位逃稅犯罪中往往扮演著至關(guān)重要的角色，但刑事司法實踐中極少認定財會人員刑事責任的現(xiàn)象與逃稅罪中“直接責任人員是指在犯罪中起主導作用的直接負責的主管人員”的規(guī)定相矛盾。對于該類人員刑事責任的忽視或低估，不僅使得罪責刑不相適應(yīng)，還會對稅收秩序和社會公平正義造成負面影響。如在“承德卓越房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、殷某某、于某某逃稅案”中，被告人于某某在被告單位主管納稅申報事務(wù)期間，根據(jù)單位主要負責人和經(jīng)營管理人員的指令，采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，最終被告人于某某被作為其他直接責任人員予以追責[5]。該案中于某某雖為公司的財務(wù)人員，但其實質(zhì)性地參與了逃稅犯罪，并起到主要作用，故將其認定為直接責任人員更為合適。

二、特殊主體實施的逃稅行為

稅務(wù)代理行業(yè)的迅速發(fā)展與經(jīng)濟的繁榮緊密相關(guān)，為納稅主體提供了更為便捷和專業(yè)的稅務(wù)服務(wù)。但隨著行業(yè)的壯大，一些問題也逐漸暴露出來。部分稅務(wù)代理人出于對不當利益的追求，采取激進的避稅策略，使得逃稅現(xiàn)象頻發(fā)。同時，在委托代征機制中，稅務(wù)機關(guān)對于納稅主體涉稅信息的掌握處于相對被動的狀態(tài)。多數(shù)情況下，稅務(wù)部門只能依賴于代征平臺所提供的信息，其信息量的多少決定了稅務(wù)部門所能了解的范圍。信息的不對稱性，使得委托代征平臺在追求自身利益最大化的過程中，出現(xiàn)不嚴格遵守委托代征協(xié)議、違規(guī)代征代繳稅款等情況。

（一）稅務(wù)代理人實施逃稅行為

根據(jù)《稅收征管法》第八十九條的規(guī)定，納稅人可以委托稅務(wù)代理人辦理稅務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)事宜。稅務(wù)代理人，是經(jīng)過國家稅務(wù)總局及省、市稅務(wù)局嚴格審核批準的專業(yè)人員或機構(gòu)，致力于提供稅務(wù)代理服務(wù)。其不僅被要求擁有深厚的納稅事務(wù)實踐經(jīng)驗，還須具備扎實的稅收、財務(wù)專業(yè)知識，以及豐富的法律知識，為納稅人提供準確、高效的稅務(wù)代理服務(wù)，確保納稅工作的合規(guī)性和準確性。《中華人民共和國民法典》規(guī)定，公民、法人可以通過代理人實施相關(guān)的民事法律行為。稅務(wù)代理人憑有效授權(quán)，于代理權(quán)限內(nèi)，代表納稅人高效處理申辦、變更、減免等核心納稅事務(wù)。他們以被代理人身份，在限定范圍內(nèi)精準執(zhí)行稅務(wù)法律行為。在此過程中，被代理人需對代理行為承擔相應(yīng)民事責任，確保稅務(wù)代理活動的合規(guī)性。稅務(wù)代理，本質(zhì)上是一種專項代理，隸屬于民事代理范疇。然而，其服務(wù)基礎(chǔ)為專業(yè)的稅務(wù)知識，不同于一般的民事代理行為。

我國刑法在稅務(wù)代理人實施逃稅行為方面存在立法空白，而稅法對此類行為的規(guī)范亦顯不足。當前，關(guān)于稅務(wù)代理人的責任問題，僅在《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（以下簡稱《稅收征管法實施細則》）第九十八條中有所明確。該條款指出，一旦稅務(wù)代理人違反稅收法律與行政法規(guī)，致使納稅人未能足額繳納稅款或存在少繳情況，納稅人須承擔補繳稅款及相應(yīng)滯納金的責任。同時，稅務(wù)代理人將面臨嚴厲的經(jīng)濟處罰，罰款金額將高達納稅人未繳或少繳稅款的 50% 至3倍。從該條款的規(guī)定來看，目前僅涉及稅務(wù)代理人的行政責任界定，對于是否應(yīng)依法追究其刑事責任并未作出明確說明。

（二）委托代征人實施逃稅行為

根據(jù)2013年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《委托代征管理辦法》第二條規(guī)定，委托代征是指稅務(wù)機關(guān)根據(jù)有利于稅收控制、方便納稅、降低征納成本的目的出發(fā)，遵循自愿、方便、合法的原則，稅務(wù)機關(guān)與受托單位簽訂代征協(xié)議，并發(fā)放委托代征稅款證書給受托單位，由稅務(wù)機關(guān)委托有關(guān)單位和人員，依據(jù)協(xié)議以稅務(wù)機關(guān)名義對零星、分散和異地繳納的稅款代為征收，并按期向稅務(wù)機關(guān)移送稅款的一種稅款征收方式。委托代征，即稅務(wù)機關(guān)通過行政委托方式，指定特定主體代為征收稅款。雙方通過協(xié)議形式確立明確的行政委托關(guān)系，稅務(wù)機關(guān)作為委托主體，而代征單位和個人則作為受托主體。這一關(guān)系的形成，是基于稅務(wù)機關(guān)對代征稅款的明確授權(quán)，以及代征人自愿承擔行政委托的意愿。委托代征在本質(zhì)上是一種協(xié)議約定，賦予稅務(wù)機關(guān)和受托主體相應(yīng)的自主決策權(quán)。需要注意的是，委托代征并不適用于法律、行政法規(guī)已規(guī)定的代扣代繳、代收代繳稅收，這恰恰展現(xiàn)了委托代征的自主性、補充性和靈活性。在實際操作中，委托代征的應(yīng)用范圍廣泛，涵蓋了船舶車船稅征收、個人房屋租賃稅收征收、小型集貿(mào)市場的稅收管理，以及個體工商戶的定期定額征收等多個方面。這種靈活的征收方式，不僅提升了稅收征收的效率，也更好地適應(yīng)了不同稅收征收場景的需求。

委托代征人作為依法接受委托并從事公務(wù)的人，在稅收征收過程中扮演著重要的角色。在實際征稅過程中，部分委托代征人逃避繳納稅款的行為不僅背離了誠信原則，更是對國家稅收秩序和稅收利益的嚴重侵犯，影響了稅收的公平性和公正性，也阻礙了社會的健康發(fā)展。針對此種情況，當委托代征人逃避繳納的稅款數(shù)額符合逃稅罪數(shù)額標準，且達到相應(yīng)比例標準時，從客觀方面而言，其行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件。然而，需要注意的是，逃稅罪的認定并不僅僅基于客觀要件，還需要綜合考慮其他因素，如主觀故意、違法行為的持續(xù)時間和頻率等。

除上述情形以外，在實踐中，稅務(wù)機關(guān)委托代征后便不再過問的現(xiàn)象時有發(fā)生[。在委托代征時，稅務(wù)機關(guān)確實面臨著是否能夠?qū)Υ髌脚_作出有效監(jiān)督的挑戰(zhàn)。當前，監(jiān)督主要集中在事后階段，而事前與事中的監(jiān)督環(huán)節(jié)相對薄弱，這在一定程度上增加了稅收征管的風險。部分稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)人員過于依賴代征平臺，認為一旦完成委托，代征平臺就會按照約定行使代征權(quán)利，從而忽視了對其行為的持續(xù)監(jiān)督。然而，代征平臺在行使代征權(quán)利的過程中，受到多種因素的影響，如經(jīng)濟利益的驅(qū)動、內(nèi)部管理的漏洞等，導致其可能會違反委托代征協(xié)議的約定。此外，現(xiàn)實運作中監(jiān)督機制的缺失也是導致監(jiān)督不到位的關(guān)鍵因素。

三、針對單位逃稅的完善對策

（一）判斷單位是否構(gòu)成逃稅罪應(yīng)考量法定的稅收義務(wù)主體

從組織體刑事責任論視角而言，判斷單位是否構(gòu)成逃稅罪，應(yīng)當從以下兩個方面展開分析。一方面，考察單位內(nèi)部自然人在其業(yè)務(wù)范圍內(nèi)實施的違法行為是否滿足刑法分則所規(guī)定的犯罪的客觀要件；另一方面，從單位的存在形式、政策決定、整體的文化氛圍等客觀要素角度，去推定單位是否具有故意或者過失。需要注意的是，單位成員承擔刑事責任不再以單位犯罪成立為前提，而是直接按照刑法規(guī)定的自然人犯罪的判斷標準處理;單位犯罪認定的客觀前提雖然是單位成員在業(yè)務(wù)范圍內(nèi)實施的違法行為，但仍需要在主觀層面基于組織體刑事責任論推定單位意志，即若單位主觀上具備故意或者過失，那么無論單位成員是否被定罪，單位都要作為獨立的犯罪主體承擔刑事責任7。在刑事司法實踐中，具體區(qū)分單位逃稅罪或自然人逃稅罪除了要依據(jù)以上幾種要件外，還應(yīng)考量法定的稅收義務(wù)主體。首先，逃稅罪主體的特殊身份并非僅僅基于其社會角色或地位，而是源于相關(guān)稅收法律法規(guī)中對納稅主體負有納稅義務(wù)的明確規(guī)定，這使得逃稅罪主體與刑法中規(guī)定的其他犯罪主體有著顯著的區(qū)別。同時，根據(jù)我國憲法，納稅義務(wù)為公民的基本義務(wù)之一，被稅收相關(guān)法律法規(guī)確定為納稅主體的單位或個人，才負有法律意義上的納稅義務(wù)，這種義務(wù)主體的明確性對于界定逃稅罪至關(guān)重要。逃稅罪主體承擔刑事責任的前提是對法定稅收義務(wù)的違反，這也是劃定罪與非罪界限的關(guān)鍵。如果一個單位或個人沒有違反法定的稅收義務(wù)，那么其就不應(yīng)被認定為逃稅罪的犯罪主體。其次，在我國現(xiàn)行的稅收法律體系下，對不同稅種負有納稅義務(wù)的主體也有所不同。某些特定的稅種的納稅人只能為企業(yè)，如企業(yè)所得稅，該稅的納稅主體，包括各類公司、合伙企業(yè)、獨資企業(yè)等;某些特定稅種的納稅人只能為個人，如個人所得稅，該稅的納稅主體，主要包括居民納稅義務(wù)人、非居民納稅義務(wù)人。因此，逃稅罪中由稅種確立的納稅義務(wù)人的種類對于犯罪主體的認定具有特殊的積極意義，應(yīng)將納稅義務(wù)主體的不同作為依據(jù)之一，來準確認定承擔逃稅罪刑事責任的主體。

（二）應(yīng)依據(jù)在單位犯罪中所起的實際作用來認定直接責任人員

首先，明晰單位逃稅中應(yīng)當承擔刑事責任的自然人主體。在單位犯罪中，“直接負責的主管人員\"或“其他直接責任人員”等自然人承擔刑事責任的根據(jù)在于其特殊的身份。法人具有獨立的法律人格，能夠以一個整體從事特定的社會活動并能承擔由此產(chǎn)生的法律責任，但法律責任的獨立并不意味著法人能夠不依賴于其成員而自行運轉(zhuǎn)。在單位犯罪中，單位成員“為了單位的利益”“遵從單位的團體意志”而實施的犯罪行為完全可以視為單位的犯罪行為，但與此同時，單位成員作為完整的個體也具備完全的自由意志。換言之，責任人員是以獨立的人格參與社會結(jié)構(gòu)和社會環(huán)境并進行社會實踐的，能明確地認識和判斷自己行為的內(nèi)容、性質(zhì)和法律后果，并能支配、控制自己的行為。“直接負責的主管人員”有義務(wù)正確地組織、領(lǐng)導法人的經(jīng)營活動，“其他直接責任人員”也應(yīng)當在法律法規(guī)及單位章程范圍內(nèi)從事活動，但他們均基于自己的自由意志組織促成了犯罪行為的發(fā)生。責任主義要求行為人受到非難的前提在于其基于自由意志實施了刑法所禁止的行為，因此，單位犯罪中承擔刑事責任的自然人的范圍應(yīng)當嚴格限縮為“直接負責的主管人員”與“其他直接責任人員”[8]。

其次，明確“直接負責的主管人員”與“其他直接責任人員”在單位犯罪中扮演的不同角色和職責。在單位逃稅罪雙罰制中，“直接負責的主管人員”與“其他直接責任人員”應(yīng)當屬于并列關(guān)系，而非從屬的關(guān)系，故而，對二者在量刑上的差距不應(yīng)過大。

再次，對于“直接負責的主管人員”的認定，應(yīng)以對單位犯罪起決定性作用為依據(jù)，而非草率地將直接負責的主管人員理解為單位的“一把手”。例如，由于財會職業(yè)專業(yè)性、復(fù)雜性的特點，單位通常需要通過財會人員的專業(yè)能力，以實施逃稅行為、達到逃避繳納稅款的目的。若單位的逃稅行為是由財會人員主導并實際參與的，則應(yīng)將其作為直接負責的主管人員予以追究責任，并根據(jù)在單位逃稅犯罪中所起的作用來確定其他相關(guān)人員的責任，從而確保每個涉案人員的責任得到準確評估和處理。

最后，對于“其他直接責任人員”的認定，也應(yīng)以是否實質(zhì)性參與犯罪為主要依據(jù)。具體而言，“其他直接責任人員”是指在單位內(nèi)部具體執(zhí)行與逃稅行為相關(guān)業(yè)務(wù)的人員，這些人員不僅限于財會部門，還包括與納稅申報工作緊密相關(guān)的其他業(yè)務(wù)部門人員，如負責稅務(wù)籌劃、交易賬目管理的人員等。“其他直接責任人員”除了實施逃稅行為外，其主觀上也須具備逃稅的犯罪故意，即明知自己所實施的行為是犯罪行為且出于為單位謀利的目的。

四、認定特殊逃稅主體的完善對策

（一）應(yīng)視不同情形判斷稅務(wù)代理人能否作為逃稅罪的犯罪主體

第一種情形，稅務(wù)代理人單獨實施逃稅行為。依據(jù)代理協(xié)議授權(quán)，稅務(wù)代理人具有全權(quán)處理納稅人納稅事務(wù)的權(quán)限。然而，當稅務(wù)代理人在納稅人不知情的情況下擅自實施逃稅行為時，由于現(xiàn)行逃稅罪相關(guān)法律未明確將稅務(wù)代理人列為犯罪主體，導致其既不能被直接認定為逃稅罪正犯，也無法將其作為共同犯罪成員論處。針對此情況，對稅務(wù)代理人此類行為的法律定性需進一步深入探討。若稅務(wù)代理人利用納稅人提供的真實資料，通過虛假申報或不申報的手段逃避繳納稅款，且納稅人對此毫不知情，那么稅務(wù)代理人將所逃稅款非法占有的行為，實質(zhì)上已構(gòu)成了詐騙罪。此時，稅務(wù)代理人不僅違反了代理協(xié)議中的誠信原則，還觸犯了刑法關(guān)于詐騙罪的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)依法追究其刑事責任。若稅務(wù)代理人并未將所逃稅款占為己有，僅采取不申報的方式逃避繳納稅款，且并未謀取私利，那么即使其行為具有一定社會危害性，但根據(jù)現(xiàn)有法律，該行為僅構(gòu)成一般違法行為，不構(gòu)成犯罪，應(yīng)依據(jù)《稅收征管法實施細則》相關(guān)規(guī)定對稅務(wù)代理人作出相應(yīng)處罰。

例如，在湖北某市汽配公司行政復(fù)議案中，該公司委托稅務(wù)師事務(wù)所處理匯繳事宜，初定補繳企業(yè)所得稅12萬元并已按時繳納。而后國稅稽查局復(fù)查發(fā)現(xiàn)，應(yīng)補繳稅額實為22.5萬元，遂判定該公司偷稅，并處滯納金及罰款。該公司不服，申請復(fù)議，并稱已委托專業(yè)人員代理稅務(wù)，責任僅限于提供真實涉稅信息。申報雖以公司名義，實則體現(xiàn)代理人意志。若漏繳因代理人過失或故意，法律責任則應(yīng)由其承擔，尤其是在全面委托的情況下，公司對于稅務(wù)代理人的具體操作可能并不知情[9]。由于該公司的委托是全面委托，沒有證據(jù)證明公司具有虛假納稅的主觀意圖，也沒有證據(jù)證明該公司明知稅務(wù)代理人的鑒定結(jié)果不實而不主張，因此，復(fù)議機構(gòu)撤銷了稅務(wù)機關(guān)的處罰決定。

第二種情形，稅務(wù)代理人與納稅人共同實施逃稅行為。在稅務(wù)代理人與納稅人基于共同犯罪故意實施的逃稅行為中，稅務(wù)代理人的角色和定位確實值得深人探討。當稅務(wù)代理人明知納稅人采用欺詐、隱瞞手段提供虛假納稅資料，卻仍然為其進行虛假申報，提供幫助時，稅務(wù)代理人的行為就已經(jīng)超越了其職業(yè)操守和法律規(guī)定，成為逃稅罪的共犯。在這種情形下，稅務(wù)代理人與納稅人形成了共同的犯罪故意，即共同謀劃并實施了逃稅行為。稅務(wù)代理人不僅是逃稅行為的參與者，更是逃稅犯罪得以成功實施的重要推手。稅務(wù)代理人的行為不僅為納稅人提供了實質(zhì)性的幫助，還加劇了逃稅行為造成的惡劣影響，導致國家稅收的損失，破壞了稅收征管秩序，應(yīng)將稅務(wù)代理人視為逃稅罪的共同正犯。

（二）應(yīng)視不同情形判斷委托代征人能否作為逃稅罪的犯罪主體

第一種情形，委托代征人利用職務(wù)便利侵吞逃稅稅款。例如，在“秦某某、劉某某貪污案”中，二人原系某省某市烏當區(qū)市場建設(shè)服務(wù)中心（以下簡稱烏當區(qū)市場建設(shè)服務(wù)中心）工作人員，2004年10月，烏當區(qū)國稅局、地稅局委托烏當區(qū)市場建設(shè)服務(wù)中心代征收生豬定點屠宰行業(yè)稅費、個人所得稅、城建稅以及教育費附加。秦某某與劉某某為該征稅小組組員，二人于2005年至2011年間采用收稅不開票或重復(fù)使用稅票的方式截留稅款。原判認為，被告人秦某某、劉某某在受國家機關(guān)的委托從事代征稅款工作時，伙同他人利用職務(wù)上的便利，采取收款不人賬或重復(fù)使用稅票的方式截留稅款。其行為均已構(gòu)成貪污罪，應(yīng)依法追究刑事責任[10]。本案例中，納稅人已依照國家稅收規(guī)定履行了納稅義務(wù)，然而委托代征人卻出于私利，采用欺騙、隱瞞等手段，企圖逃避應(yīng)繳納的稅款。這種行為嚴重違反了稅收法規(guī)，損害了稅收制度的公正性和嚴肅性。

第二種情形，委托代征人與納稅人共同實施逃稅行為。當委托代征人與納稅人之間存在逃避繳納稅款的共同犯罪故意，且委托代征人實際協(xié)助納稅人實施逃稅行為時，二者即構(gòu)成逃稅罪的共同犯罪。例如，在“王某甲犯徇私舞弊不征、少征稅款罪、受賄罪案”中，王某甲作為赤城縣礦產(chǎn)品交易中心的工作人員，負責代征鐵精粉的增值稅、附加稅、個稅等稅種。后王某甲與從事鐵精粉運輸?shù)募灸潮⑼跄骋摇⑼跄扯〉热讼喙唇Y(jié)，利用制作假過境單的方式協(xié)助他們逃稅。王某甲的行為嚴重違反了稅法規(guī)定，不僅私自對交易的鐵精粉放行，導致大量稅款流失，偷逃稅款總額高達87155.627元，對國家稅收造成了重大損失。同時，其收取好處費的行為也構(gòu)成了受賄罪[11]。此種情形下，委托代征人與納稅人構(gòu)成逃稅罪共同犯罪，其中納稅人為主犯，委托代征人為從犯。

（三）優(yōu)化對稅務(wù)代征平臺的管理方式

對稅務(wù)代征平臺的管理可從兩方面著手。其一，完善監(jiān)督機制，設(shè)立專職管理部門，專責委托代征協(xié)議的管控，確保平臺運作透明，杜絕權(quán)力尋租和私利行為。其二，稅務(wù)部門應(yīng)構(gòu)建全面的評估體系，對代征主體的稅款代征行為實施精準監(jiān)督。通過定期的檢查評估，不僅能規(guī)范代征行為，還能及時發(fā)現(xiàn)并糾正問題。

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