享受增值稅優惠后，企業所得稅該如何處理？

當前，企業所得稅匯算清繳工作正如火如荼，但根據筆者往年風險應對工作經驗，企業在年度所得稅匯算清繳過程中最容易忽視的是，企業享受了增值稅優惠，但匯算清繳時，是否作為應稅收入申報繳納企業所得稅呢？如果處理不當，容易發生企業所得稅風險。為此，筆者對增值稅優惠涉及到的企業所得稅問題進行了梳理，供讀者參考。

首先，需要明確的是，增值稅優惠并不直接決定企業所得稅的應稅收入。增值稅優惠通常是對企業銷售商品或提供服務等業務時，國家對增值稅進行的減免或退還的款項。而企業所得稅則是基于企業的應納稅所得額來計算的。因此，企業享受增值稅優惠并不意味著其應稅收入會相應減少。具體來說，主要包括直接減免的增值稅、即征即退的增值稅、先征后退的增值稅、先征后返的增值稅、出口退還增值稅、留抵退還增值稅、加計抵減增值稅。下面逐項剖析。

一、會計處理

（一）直接減免

根據《財政部關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會〔2016〕22號）文件規定，對于當期直接減免的增值稅，借記“應交稅金—應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記損益類相關科目。

（二）即征即退、先征后退和先征后返

根據財會〔2016〕22號文件規定，繳納即征即退增值稅時，企業應借記“應交稅費—應交增值稅（已交增值稅）”科目，貸記“銀行存款”科目。同時，《企業會計準則第16號—政府補助》（應用指南2018）也明確規定：政府補助主要形式包括政府對企業的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產等。對于總額法下與日常活動相關的政府補助，企業在實際收到或應收時，或者將先確認為“遞延收益”的政府補助分攤計入收益時，借記“銀行存款”“其他應收款”“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，本科目結轉后應無余額。

（三）出口退稅

財會〔2016〕22號文件明確規定：未實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物按規定退稅的，按規定計算的應收出口退稅額，借記“應收出口退稅款”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目，收到出口退稅時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅款”科目；退稅額低于購進時取得的增值稅專用發票上的增值稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

實行“免、抵、退”辦法的一般納稅人出口貨物，在貨物出口銷售后結轉產品銷售成本時，按規定計算的退稅額低于購進時取得的增值稅專用發票上的增值稅額的差額，借記“主營業務成本”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；按規定計算的當期出口貨物的進項稅抵減內銷產品的應納稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目。在規定期限內，內銷產品的應納稅額不足以抵減出口貨物的進項稅額，不足部分按有關稅法規定給予退稅的，應在實際收到退稅款時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（出口退稅）”科目。

同時，《企業會計準則第16號—政府補助》（應用指南2018）也明確規定，在對出口貨物取得的收入免征增值稅的同時，退付出口貨物前道環節發生的進項稅額，増值稅出口退稅實際上是政府退回企業事先墊付的進項稅，不屬于政府補助。

（四）留抵退稅

財政部會計司于2022年6月23日發布了《關于增值稅期末留抵退稅政策適用〈增值稅會計處理規定〉有關問題的解讀》，對增值稅一般納稅人取得增值稅留抵退稅以及繳回已退還的留抵退稅款的會計處理進行了以下明確。

增值稅一般納稅人應當根據財會〔2016〕22號文件的相關規定對上述增值稅期末留抵退稅業務進行會計處理，經稅務機關核準的允許退還的增值稅期末留抵稅額、以及繳回的已退還的留抵退稅款項，應當通過“應交稅費—增值稅留抵稅額”明細科目進行核算。納稅人在稅務機關準予留抵退稅時，按稅務機關核準允許退還的留抵稅額，借記“應交稅費—增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；在實際收到留抵退稅款項時，按收到留抵退稅款項的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費—增值稅留抵稅額”科目。

納稅人將已退還的留抵退稅款項繳回并繼續按規定抵扣進項稅額時，按繳回留抵退稅款項的金額，借記“應交稅費—應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費—增值稅留抵稅額”科目，同時借記“應交稅費—增值稅留抵稅額”科目，貸記“銀行存款”科目。

（五）加計抵減

2019年4月18日財政部會計司發布的《財政部會計司關于〈關于深化增值稅改革有關政策的公告〉適用〈增值稅會計處理規定〉有關問題的解讀》規定，生產、生活性服務業納稅人取得資產或接受勞務時，應當按照《增值稅會計處理規定》的相關規定對增值稅相關業務進行會計處理；實際繳納增值稅時，按應納稅額借記“應交稅費—未交增值稅”等科目，按實際納稅金額貸記“銀行存款”科目，按加計抵減的金額貸記“其他收益”科目。因此，按照上述規定，對于2027年前先進制造業加計抵減5%政策，以及集成電路企業和工業母機企業加計15%抵減應納增值稅稅額的政策，加計抵減的金額應計入“其他收益”科目。

二、所得稅處理

（一）直接減免、即征即退、先征后退和先征后返

根據《財政部國家稅務總局關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）文件規定，企業取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。財政性資金，是指企業取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、并按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。因此，對于企業取得的直接減免、即征即退、先征后退和先征后返的增值稅，應依法繳納增值稅。

（二）出口退稅和留抵退稅

根據現行稅法規定，在對出口貨物取得的收入免征增值稅的同時，退付出口貨物前道環節發生的進項稅額，増值稅出口退稅實際上是政府退回企業事先墊付的進項稅，不屬于政府補助。同理，對于留抵退稅來說，根據上述會計處理不難看出，也屬于納稅人提前墊付的進項稅，對此，只作進項稅額轉出處理，不繳納企業所得稅。

（三）加計抵減

對于特殊行業加計抵減增值稅，根據上述會計處理和財稅〔2008〕151號文件精神，應作為“其他收益”計入企業會計科目，理應依法繳納企業所得稅。

綜上所述，企業在處理直接減免的增值稅、即征即退的增值稅、先征后退的增值稅、先征后返的增值稅、出口退還增值稅、留抵退還增值稅、加計抵減增值稅時，應確保會計處理的準確性和合規性，遵循相關會計準則和稅收法規。企業應密切關注稅收政策的變動，及時調整會計處理方法，以確保與最新稅收法規保持一致。對于直接減免、即征即退、先征后退、先征后返和加計抵減稅收優惠的，應作為企業所得稅應稅收入，依法繳納企業所得稅；而對于出口退稅和留抵退稅優惠的，只是退還納稅人前期墊支的進項稅額，不涉及到損益問題，不繳納企業所得稅。據此，筆者提醒納稅人在享受增值稅優惠的同時，應準確核算應稅收入和非應稅收入，確保不會因增值稅優惠而漏報或少報應稅收入，從而引發企業所得稅風險。

最后，值得一提的是，除上述增值稅優惠涉及到的企業所得稅問題以外，還有政府財政部門撥款涉及的企業所得稅處理問題。根據原《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用”規定，由于財政補貼不屬于向“購買方收取”，《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（2013年第3號）明確“納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅”。但2017年底，國務院對《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行了修改，將第六條修改為“銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用”。為此，《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號）對企業取得的財政補貼收入又進行了明確：納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅；納稅人取得的其他情形的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。據此，納稅人取得財政補貼收入，無論是否繳納增值稅，正常情況下，均應依法繳納企業所得稅。不過，任何事情都有特例，根據《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定，企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：

一是企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；

二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

三是企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。

但涉及不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。并且，企業作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金發生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。

作者單位：國家稅務總局武當山旅游經濟特區稅務局