政府會(huì)計(jì)制度下高校教育成本核算體系探究

近年來，教育經(jīng)費(fèi)投入和支出規(guī)模的快速增長(zhǎng)，對(duì)規(guī)范高等學(xué)校財(cái)務(wù)行為，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，提升財(cái)務(wù)治理能力和水平，提高資金使用效益，提出了更高的要求。2022年，財(cái)政部會(huì)同教育部對(duì)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》進(jìn)行了修訂，修訂后的第三十條明確規(guī)定：“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)核算，可以根據(jù)開展教學(xué)、科研業(yè)務(wù)活動(dòng)及其他活動(dòng)的實(shí)際需要，實(shí)行成本核算。成本核算的具體辦法按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。”隨著財(cái)政部一系列政策指引的出臺(tái)，高校教育成本核算成為提高資金績(jī)效的重要手段。本文依據(jù)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》出臺(tái)背景，探究高校教育成本核算體系的構(gòu)建。

一、高校教育成本核算基礎(chǔ)

（一）成本核算期間及對(duì)象

對(duì)于成本核算期間的研究有兩種劃分。一是根據(jù)學(xué)生培養(yǎng)周期，成本按學(xué)年進(jìn)行核算，將新生入學(xué)時(shí)間至畢業(yè)時(shí)間當(dāng)成一個(gè)周期，每年8月份至下一年度7月份作為一個(gè)成本核算期間。二是考慮到與高校年度報(bào)告一致，將完整的會(huì)計(jì)年度作為成本核算期間更具實(shí)用性和參考價(jià)值。部分成本核算工作領(lǐng)先的高校，逐月核算成本，在報(bào)告期期末匯總數(shù)據(jù)，可編制出較為準(zhǔn)確的成本報(bào)告。《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》要求“高等學(xué)校至少應(yīng)以公歷年度作為核算周期，同時(shí)可以結(jié)合成本信息需求按照教學(xué)周期、項(xiàng)目實(shí)施周期等進(jìn)行成本核算”。

政府會(huì)計(jì)制度增加了“費(fèi)用”這一核算要素，高校的各種資源耗費(fèi)通過“費(fèi)用”進(jìn)行歸集，成本是對(duì)象化的費(fèi)用，高校教育成本是高校發(fā)生的與教育職能履行直接相關(guān)的費(fèi)用，其成本核算對(duì)象為不同專業(yè)、不同學(xué)科、不同學(xué)歷類型的學(xué)生。

（二）成本項(xiàng)目的確定

政府會(huì)計(jì)制度下，高校進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是按照“會(huì)計(jì)科目—經(jīng)濟(jì)分類”來反映日常業(yè)務(wù)，同時(shí)輔助以“部門—項(xiàng)目”核算，為保障成本數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，高校成本項(xiàng)目的確定應(yīng)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)保持同源性和一致性，符合政府會(huì)計(jì)的記賬原則。首要任務(wù)是明確可計(jì)入教育成本會(huì)計(jì)科目的范圍。區(qū)分哪些費(fèi)用屬于成本范疇，哪些費(fèi)用應(yīng)剔除。在費(fèi)用類科目設(shè)置中，費(fèi)用類型分為業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、所得稅費(fèi)用、其他費(fèi)用六大類。六大類下根據(jù)職能細(xì)分為教育、科研、行政管理、后勤保障、離退休等費(fèi)用明細(xì)。在進(jìn)行成本核算時(shí)，需對(duì)不同費(fèi)用類型進(jìn)行深入分析，是否應(yīng)納入學(xué)生培養(yǎng)成本，如對(duì)科研費(fèi)用是否屬于培養(yǎng)成本的一部分，學(xué)術(shù)界尚有爭(zhēng)議。科學(xué)研究是提升教師學(xué)術(shù)水平、培養(yǎng)高層次創(chuàng)新人才的重要途徑，部分省份出臺(tái)文件規(guī)定將科研費(fèi)用的30%計(jì)入成本，在成本核算中可作參考。與離退休人員相關(guān)的費(fèi)用，因不屬于日常教學(xué)活動(dòng)業(yè)務(wù)，核算時(shí)應(yīng)予以剔除。

（三）成本核算方式的選擇

學(xué)術(shù)界對(duì)高校教育成本核算研究較多的主要有完全成本法、制造成本法、作業(yè)成本法等。

完全成本法將直接材料、直接人工、變動(dòng)和固定制造費(fèi)用全納入產(chǎn)品成本核算。在高校成本核算中，教育活動(dòng)即為生產(chǎn)活動(dòng)，產(chǎn)品為培養(yǎng)的學(xué)生，根據(jù)高校教育活動(dòng)的各種類型，不僅需將業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行歸集，還需要將行政后勤管理部門的費(fèi)用分配到業(yè)務(wù)部門，最后將業(yè)務(wù)部門歸集到的費(fèi)用分配至成本核算對(duì)象。

制造成本法是適用于制造業(yè)企業(yè)的一種成本核算方法，將制造業(yè)企業(yè)一定期間的費(fèi)用分為生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用兩部分，因期間費(fèi)用與產(chǎn)品生產(chǎn)過程無關(guān)，計(jì)入當(dāng)期損益，在產(chǎn)品成本計(jì)算中予以剔除。制造成本法較為簡(jiǎn)單易行，但若用于對(duì)高校教育成本的核算中，占比較大的“單位管理費(fèi)用”等支出將被全額排除在教育成本之外，影響成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。

作業(yè)成本法是將企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)劃分為各項(xiàng)作業(yè)，將作業(yè)作為核算對(duì)象進(jìn)行間接費(fèi)用分配的一種成本核算方式。作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的因果關(guān)系，適合間接費(fèi)用比重大的企業(yè)。相對(duì)于制造成本法，作業(yè)成本法拓展了成本費(fèi)用的范圍，在分配間接費(fèi)用時(shí)，根據(jù)成本動(dòng)因進(jìn)行多標(biāo)準(zhǔn)分配，提高教育成本核算的準(zhǔn)確性。

二、高校教育成本核算的現(xiàn)狀分析

（一）成本核算意識(shí)不強(qiáng)

從高校內(nèi)部來看，以財(cái)政補(bǔ)助為主要資金來源的公辦高校以公益性為辦學(xué)目的，高校管理人員秉持教書育人的理念，將重心放在人才培養(yǎng)、學(xué)科建設(shè)、社會(huì)服務(wù)等方面，缺乏籌資辦學(xué)的壓力和成本觀，并未意識(shí)到成本核算及優(yōu)化的緊迫性。大部分高校并未安排專門的成本核算財(cái)務(wù)人員，雖然在會(huì)計(jì)核算時(shí)增加了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容，但專注于完成日常工作，對(duì)管理會(huì)計(jì)相關(guān)的成本核算意識(shí)淡薄。

（二）成本核算信息化建設(shè)滯后

目前，絕大多數(shù)高校財(cái)務(wù)雖已經(jīng)建立起集預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理、收費(fèi)管理、資金支付等于一體的信息化管理體系，但高校財(cái)務(wù)核算工作內(nèi)容復(fù)雜，成本核算工作操作難度較大，核算時(shí)需借助財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)對(duì)成本數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理和統(tǒng)計(jì)分析。目前，大部分高校未實(shí)施成本核算或處于成本核算試點(diǎn)階段，財(cái)務(wù)部門使用的會(huì)計(jì)核算軟件功能主要用于日常財(cái)務(wù)核算，未建立起專門的成本核算模塊，影響到成本核算的質(zhì)量和效率，無法支撐成本核算工作的高效開展。

（三）核算理論不夠精細(xì)

《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》提供了成本核算的一般方法，各個(gè)高校在指引確定的統(tǒng)一原則下計(jì)算出的成本數(shù)據(jù)具有一定的可比性，但仍需高校根據(jù)辦學(xué)層次、規(guī)模和學(xué)科重點(diǎn)等自身特色建立具體的成本核算管理辦法。

目前，核算理論不夠精細(xì)主要表現(xiàn)在高校資源的消耗大多是共用型資源，處理賬務(wù)時(shí)雖按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行核算，但較為粗放。例如，對(duì)固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷均采用平均年限法，實(shí)訓(xùn)設(shè)備與日常辦公設(shè)備采用相同的折舊方法，導(dǎo)致教育成本缺乏相關(guān)性；合同管理與財(cái)務(wù)核算脫節(jié)，根據(jù)開票時(shí)間或收付款時(shí)間確認(rèn)收支，也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。

三、高校教育成本核算體系優(yōu)化建議

（一）加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)組織機(jī)構(gòu)及隊(duì)伍建設(shè)

高校應(yīng)注重財(cái)務(wù)組織機(jī)構(gòu)建設(shè)，明確職責(zé)和權(quán)限，設(shè)立專門的成本核算崗位并配備專注于成本核算的業(yè)務(wù)人才。財(cái)務(wù)人員應(yīng)樹立嚴(yán)格的成本核算意識(shí)，認(rèn)真學(xué)習(xí)領(lǐng)會(huì)并貫徹執(zhí)行國(guó)家關(guān)于教育成本方面的政策法規(guī)；熟悉高校資源消耗的業(yè)務(wù)流程和成本核算原則；會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理過程中應(yīng)嚴(yán)控各項(xiàng)支出，細(xì)化支出，按照各項(xiàng)資源耗費(fèi)的業(yè)務(wù)特點(diǎn)計(jì)入對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用科目，優(yōu)化成本核算操作流程，保證成本信息的真實(shí)、完整、可靠、相關(guān)性。

（二）推進(jìn)成本核算信息化建設(shè)

《會(huì)計(jì)信息化發(fā)展規(guī)劃（2021—2025年）》提出，要構(gòu)建符合新時(shí)代要求的國(guó)家會(huì)計(jì)信息化發(fā)展體系。會(huì)計(jì)信息化建設(shè)要服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局和財(cái)政管理工作全局。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是開展成本核算工作最基礎(chǔ)的保障，而教育成本核算工作數(shù)據(jù)信息龐雜，需建立起專門的成本核算系統(tǒng)，核算系統(tǒng)要與現(xiàn)在的財(cái)務(wù)系統(tǒng)做好銜接。高校要加強(qiáng)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)提供方的合作，合理設(shè)計(jì)成本核算工作方案、成本數(shù)據(jù)收集處理方案，控制監(jiān)督流程需根據(jù)各校實(shí)際情況進(jìn)行個(gè)性化設(shè)置。

（三）加強(qiáng)成本核算監(jiān)督評(píng)價(jià)

一是對(duì)成本核算的監(jiān)督評(píng)價(jià)要明確責(zé)任，完善考核。成本核算工作需要明確各部門責(zé)任主體，財(cái)務(wù)部門做好核算工作，相關(guān)職能部門做好基礎(chǔ)數(shù)據(jù)維護(hù)工作，業(yè)務(wù)部門要對(duì)本部門成本管理工作負(fù)責(zé)，優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)，合理控制教育成本。二是要強(qiáng)化核算結(jié)果的分析和應(yīng)用，既包括高校整體教育成本的分析和各學(xué)院各專業(yè)生均成本的分析，也包括成本結(jié)構(gòu)的比例分析。對(duì)結(jié)果的分析和應(yīng)用是經(jīng)費(fèi)投入方了解高校運(yùn)行、經(jīng)費(fèi)投入績(jī)效及監(jiān)督高校運(yùn)行情況的必要途徑，也是高校優(yōu)化教育資源配置、合理管控教育成本的重要支撐。

（本文系河南省2024年度教育財(cái)務(wù)管理科研項(xiàng)目指導(dǎo)性項(xiàng)目“基于作業(yè)成本法的高職院校教育成本與發(fā)展策略研究”的成果。課題編號(hào)：2024C31）